Definicja wartości niematerialnych i prawnych zawarta w ustawie o rachunkowości jest bardzo konkretna. Ściśle wskazuje poszczególne składniki, które można ująć w tej kategorii aktywów. Przedsiębiorstwa ponoszą różnego rodzaju wydatki związane z zasobami niematerialnymi, które nie są związane z nabyciem praw majątkowych, nie powstały w wyniku zakupu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ani nie stanowią kosztów zakończonych prac rozwojowych. Pojawiają się np. koszty doskonalenia pracowników, rozwojowe, które też należy rozpatrywać z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania do wartości niematerialnych i prawnych. Szczegółowe metody ujmowania tych wydatków znajdują się w MSR nr 38 „Wartości niematerialne i prawne”.
W myśl MSR nr 38 dane wydatki należy aktywować i zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli spełniają one definicję aktywów oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Schemat. Ujmowanie wartości niematerialnych i prawnych
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Co oznacza możliwość zidentyfikowania
Ponieważ składniki niematerialne i prawne nie mają postaci fizycznej, trudność może sprawić ich identyfikacja. Dlatego w MSR nr 38 dokładnie ustalono, kiedy jest możliwe zidentyfikowanie danego składnika.
Dany składnik jest możliwy do zidentyfikowania, jeżeli:
• można go wyodrębnić, tzn. można go wyłączyć lub wydzielić z jednostki gospodarczej i sprzedać, przekazać, licencjonować lub oddać do odpłatnego użytkowania osobom trzecim, zarówno pojedynczo, jak i łącznie z powiązaną z nim umową, składnikiem aktywów lub zobowiązaniem, lub
• wynika z tytułów umownych lub innych tytułów prawnych, bez względu na to, czy są one zbywalne lub możliwe do wyodrębnienia z jednostki gospodarczej lub innych tytułów lub zobowiązań.
Możliwość identyfikacji wskazuje na tytuł prawny, który jednostka musi posiadać, by móc kontrolować dany składnik. Zazwyczaj to tytuł prawny uprawnia do uzyskania przyszłych korzyści ekonomicznych powstających z danego składnika. Stąd wynikają duże ograniczenia rachunkowości, który coraz bardziej uwidaczniają się np. w zakresie kapitału ludzkiego.
W gospodarce XXI w., opartej na wiedzy, rachunkowość nie może, niestety, wykazać tej wiedzy ze względu na brak możliwości określenia wiarygodnej wartości oraz brak kontroli przyszłych korzyści.
Przykład 1
Przedsiębiorstwo zatrudniające pracowników może wyceniać część ich kwalifikacji, która wynika ze szkoleń przez niego finansowanych.
Trudno jednak twierdzić, że to przedsiębiorstwo będzie kontrolowało przyszłe korzyści będące efektem podnoszenia kwalifikacji pracowników.
Definicja wartości niematerialnych i prawnych zawarta w MSR nr 38 jest dużo bardziej pojemna od zaprezentowanej w ustawie o rachunkowości. Dlatego może się zdarzyć, że niektóre wydatki w rozumieniu MSR nr 38 będzie można ująć w wartościach niematerialnych i prawnych, a według ustawy - nie. Należy jednak zauważyć, że obecnie w wartościach niematerialnych i prawnych można ująć w zasadzie tylko te składniki, do których mamy odpowiednie prawa majątkowe.
Zarówno ustawa o rachunkowości, jak i MSR nr 38 podkreślają, że do wartości niematerialnych i prawnych można zaliczać tylko nabyte składniki, z wyjątkiem kosztów zakończonych prac rozwojowych. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 38 wyróżnia cztery różne sposoby nabycia.
Sposoby nabycia wartości niematerialnych i prawnych:
• nabycie w drodze oddzielnej transakcji,
• nabycie w transakcji połączenia jednostek gospodarczych,
• nabycie w drodze dotacji rządowej,
• pozyskanie w drodze wymiany składników niematerialnych.
Wycena początkowa wartości niematerialnych i prawnych zależy od sposobu ich nabycia. I tak wartością początkową może być cena nabycia lub wartość godziwa. Należy zwrócić uwagę, że nabycie wartości niematerialnych i prawnych w transakcji połączenia jednostek gospodarczych nie dotyczy tylko i wyłącznie powstania wartości firmy. Wręcz przeciwnie - przepisy MSR nr 38 wymagają indywidualnego identyfikowania wszystkich możliwych składników stanowiących wartość firmy i odrębnego ich ujęcia. Dotyczy to przede wszystkim trwających prac rozwojowych.
Tabela. Wycena początkowa wartości niematerialnych i prawnych
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład 2
Spółka nabyła oprogramowanie komputerowe za 5000 zł + 22% VAT. Koszty dodatkowe wynikające z przeprowadzonych testów wyniosły 520 zł + 22% VAT.
Ewidencja księgowa
1. Zakup oprogramowania:
Wn „Rozliczenie zakupu” 5 000,00
Wn „VAT naliczony” 1 100,00
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 6 100,00
2. Faktura za testy sprawdzające:
Wn „Rozliczenie zakupu” 500,00
Wn „VAT naliczony” 114,40
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 614,40
3. Przyjęcie oprogramowania do wartości niematerialnych i prawnych:
Wn „Wartości niematerialne i prawne” 5 500,00
Ma „Rozliczenie zakupu” 5 500,00
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład 3
Jednostka otrzymała oprogramowanie komputerowe w darowiźnie.
W umowie przekazania darowizny wartość oprogramowania wynosi 4000 zł. Jednostka przyjęła oprogramowanie według tej wartości.
Przed uruchomieniem programu jednostka korzystała z usług firmy przeprowadzającej testy sprawdzające.
Wartość faktury netto wynosi 500 zł.
Ewidencja księgowa
1. Otrzymanie darowizny:
Wn „Rozliczenie zakupu” 4 000
- w analityce „Rozliczenie darowizn”
Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 4 000
2. Faktura za testy sprawdzające:
Wn „Rozliczenie zakupu” 500
- w analityce „Rozliczenie darowizn”
Wn „VAT naliczony” 110
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 610
3. Przyjęcie oprogramowania do wartości niematerialnych i prawnych:
Wn „Wartości niematerialne i prawne” 4 500
Ma „Rozliczenie zakupu” 4 500
- w analityce „Rozliczenie darowizn”
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład 4
Spółka Alfa wymieniła oprogramowanie komputerowe ze spółką B. Wartość bilansowa przekazanego oprogramowania wynosi 2000 zł (wartość początkowa - 6000 zł, dotychczasowe umorzenie - 4000 zł). Wartość godziwa otrzymanego oprogramowania to 2200 zł.
Ewidencja księgowa
1. Wyksięgowanie przekazanego środka trwałego:
Wn „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych” 4 000
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 2 000
Ma „Wartości niematerialne i prawne” 6 000
2. Przyjęcie otrzymanego środka trwałego:
Wn „Wartości niematerialne i prawne” 2 200
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 2 200
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Czy wartości niematerialne i prawne mogą ulec ulepszeniu
Z charakteru wartości niematerialnych wynika, że ich wartości bilansowej nie można zwiększyć. Dlatego nakłady poniesione w późniejszym terminie, jeżeli spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, należy ująć w księgach jako odrębny składnik.
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 38 w niektórych przypadkach nawet zabrania aktywowania późniejszych nakładów. Chodzi o nakłady na marki firmowe, tytuły czasopism, wykazy odbiorców itp.
UWAGA
Niektóre składniki, np. programy komputerowe, mogą stanowić składniki zarówno rzeczowych aktywów trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych. W rozumieniu MSR nr 38 programy komputerowe, bez których komputer nie może funkcjonować, powinny stanowić jego element składowy, natomiast inne, które nie mogą być traktowane jako część integralna, powinny być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych.
• § 8, 9, 11, 12, 18, 20, 25, 33, 44 i 45 MSR nr 38 „Wartości niematerialne i prawne”
Gyöngyvér Takáts
specjalista ds. rachunkowości