W rozumieniu przepisów znowelizowanej ustawy o rachunkowości inwestycje to aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również transakcji handlowej. Są to w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. Do grupy inwestycji mogą więc być zaliczane nie tylko aktywa finansowe w postaci np. akcji, obligacji i innych instrumentów finansowych, ale również nieruchomości, prawo wieczystego użytkowania gruntów, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także wartości niematerialne i prawne.
od 1 stycznia 2009
Od 1 stycznia 2009 r. nie będzie miało znaczenia, czy jednostka wytworzyła nieruchomość we własnym zakresie, a po pewnym czasie wykorzystania jej na potrzeby własne przeznaczyła ją np. na wynajem. Nieruchomości, które mają przynieść korzyści ekonomiczne, należy zaliczyć do inwestycji w nieruchomości.
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości rozróżniają nieruchomości inwestycyjne i nieruchomości zajmowane przez właściciela.
Nieruchomość inwestycyjna to nieruchomość (grunt, budynek lub część budynku albo oba te elementy), którą właściciel lub leasingobiorca w leasingu finansowym traktuje jak źródło przychodów z czynszów lub utrzymuje w posiadaniu ze względu na przyrost jej wartości.
Należy pamiętać, że nieruchomość taka nie jest:
• wykorzystywana przy produkcji, dostawach towarów, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych ani też
• przeznaczona na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki.
Nieruchomość, którą właściciel lub leasingobiorca w leasingu finansowym utrzymuje w posiadaniu ze względu na jej wykorzystanie przy produkcji, dostawach towarów, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych, to nieruchomość zajmowana przez właściciela.
Kosztem wytworzenia nieruchomości zbudowanej przez jednostkę jest jej koszt ustalony na dzień zakończenia budowy i przystosowania do użytkowania. Do tego momentu nieruchomość wyceniana jest według zasad dotyczących rzeczowych aktywów trwałych określonych w MSR nr 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”.
Z dniem zakończenia budowy nieruchomość wybudowana we własnym zakresie staje się nieruchomością inwestycyjną. Ma do niej zastosowanie MSR nr 40 i może być ujęta na koncie „Inwestycje długoterminowe”.
UWAGA
Nieruchomość wykorzystywaną przy produkcji, dostawach towarów, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych należy zaliczyć do środków trwałych, a nieruchomość przeznaczoną na sprzedaż - do towarów.
Przykład 1
Jednostka produkcyjno-handlowa wybudowała budynek z zamiarem przeznaczenia go na biurowiec. Jednak w związku z trudną sytuacją finansową zdecydowała się przeznaczyć go na wynajem. Koszty budowy wyniosły 800 000 zł.
Wariant 1
Ewidencja księgowa według obecnych rozwiązań ustawy o rachunkowości
1. Poniesienie kosztów budowy:
Wn „Środki trwałe w budowie” 800 000
Ma Różne konta rozrachunkowe 800 000
2. Oddanie budynku do użytku:
Wn „Środki trwałe” 800 000
Ma „Środki trwałe w budowie” 800 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wariant 2
Ewidencja księgowa według MSR nr 40 oraz znowelizowanej ustawy o rachunkowości
1. Poniesienie kosztów budowy:
Wn „Środki trwałe w budowie” 800 000
Ma Różne konta rozrachunkowe 800 000
2. Oddanie budynku do użytku:
Wn „Inwestycje w nieruchomości” 800 000
Ma „Środki trwałe w budowie” 800 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 40 przewiduje możliwość podzielenia nieruchomości na część inwestycyjną i część zajmowaną przez właściciela.
Niektóre nieruchomości w części służą pozyskiwaniu przychodów z czynszów lub są utrzymywane ze względu na wzrost ich wartości. W pozostałej części mogą być wykorzystywane przy produkcji, dostawach towarów, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych. Dla celów księgowych części te należy potraktować osobno, jeżeli można je oddzielnie sprzedać (lub oddać w leasing finansowy).
Jeśli części te nie mogłyby być oddzielnie sprzedane, nieruchomość można traktować jako nieruchomość inwestycyjną, pod warunkiem że jedynie nieznaczna jej część jest wykorzystywana przy produkcji, dostawach towarów, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych.
Takiej sytuacji nie przewidywano w ustawie o rachunkowości. Dlatego zgodnie z art. 10 ust. 3 można korzystać z przepisów MSR.
UWAGA
Z punktu widzenia podatkowego, gdy nieruchomość jest częściowo wykorzystana na potrzeby jednostki, a częściowo wynajmowana, należy ją zaliczyć do środków trwałych.
Przykład 2
Jednostka nabyła za 420 000 zł pięciopiętrowy budynek, który przeznaczyła na wynajem. Jedno piętro zagospodarowano na pomieszczenia administracyjne firmy.
Wariant 1
Jeżeli tylko nieznaczna część jest wykorzystywana w czynnościach administracyjnych, zgodnie z MSR nr 40 nieruchomość tę można potraktować jako nieruchomość inwestycyjną.
Ewidencja księgowa
1. Poniesienie kosztów budowy:
Wn „Rozliczenie zakupu” 420 000
Ma Różne konta rozrachunkowe 420 000
2. Oddanie budynku do użytku:
Wn „Inwestycje w nieruchomości” 420 000
Ma „Rozliczenie zakupu” 420 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wariant 2
Jeżeli część nieruchomości można oddzielnie sprzedać, dla celów księgowych należałoby potraktować je oddzielnie:
• wartość części zajmowanej przez jednostkę - 70 000 zł,
• wartość części inwestycyjnej - 350 000 zł.
Ewidencja księgowa
1. Poniesienie kosztów budowy:
Wn „Rozliczenie zakupu” 420 000
Ma Różne konta rozrachunkowe 420 000
2. Oddanie budynku do użytku:
a) część inwestycyjna
Wn „Inwestycje w nieruchomości” 350 000
Ma „Rozliczenie zakupu” 350 000
b) część zajmowana
Wn „Środki trwałe” 70 000
Ma „Rozliczenie zakupu” 70 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 144, poz. 900
• § 5, 10 i 22 MSR nr 40 „Nieruchomości inwestycyjne”
dr Anna Bagieńska
adiunkt w Katedrze Finansów i Rachunkowości Politechniki Białostockiej