Wartości niematerialne i prawne mogą być nabyte z zewnątrz lub wytworzone we własnym zakresie. Jest to specyficzny sposób nabywania, ponieważ w przypadku tej kategorii aktywów trudno jest określić, czy dany składnik w ogóle powstał i w jakiej wartości. Nie należy ujmować jako składnika aktywów wartości firmy wytworzonej przez jednostkę. W myśl MSR nr 38 nie stanowi ona możliwego do zidentyfikowania zasobu, nad którym jednostka sprawuje kontrolę i który może być wiarygodnie wyceniony w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości koszty prac rozwojowych można aktywować wtedy, gdy spełniają one następujące warunki:
• produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
• techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
• koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub z zastosowania technologii.
Koszty prac rozwojowych podlegają amortyzacji przez okres maksimum pięciu lat.
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 38 zdecydowanie odróżnia prace badawcze od prac rozwojowych. Istota wyodrębnienia tych dwóch rodzajów prac polega na tym, że koszty prac badawczych w żadnym wypadku nie mogą być aktywowane, natomiast koszty prac rozwojowych - po spełnieniu wymogów - mogą. Jednostka może aktywować koszty prac rozwojowych, jeżeli jest w stanie bardzo dokładnie określić, czy zostały one poniesione na etapie prac badawczych czy na etapie prac rozwojowych. Oznacza to procesowe podejście do możliwości zaliczania kosztów prac rozwojowych do aktywów. Jeżeli jednostka nie może oddzielić tych dwóch etapów, nakłady na całe przedsięwzięcie musi traktować, jak gdyby zostały poniesione wyłącznie na etapie prac badawczych.
Co należy rozumieć przez prace badawcze i rozwojowe
Prace badawcze to nowatorskie i zaplanowane poszukiwanie rozwiązań podjęte z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej. Prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub jego zastosowaniem.
Tabela 1. Księgowe ujęcie kosztów prac badawczych i rozwojowych
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Należy podkreślić, że jednostka będzie mogła zaliczyć do aktywów te koszty prac rozwojowych i od tego momentu, gdy:
1. Spełniają one definicję wartości praw niematerialnych i prawnych.
2. Udowodni:
• możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości niematerialnych i prawnych, tak aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży;
• zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych oraz jego użytkowania lub sprzedaży;
• zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych;
• sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. Między innymi jednostka gospodarcza powinna udowodnić istnienie rynku na produkty powstające dzięki składnikowi wartości niematerialnych lub na sam składnik albo - jeśli składnik ma być użytkowany przez jednostkę - użyteczność składnika wartości niematerialnych;
• dostępność stosownych środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych;
• możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi wartości niematerialnych.
Zarówno przepisy ustawy, jak i MSR nr 38 wskazują na to, że jednostka musi być bardzo ostrożna przy ocenie, czy dane koszty mogą być zakwalifikowane do kosztów prac rozwojowych, czy też nie. Dlatego - na podstawie warunków określonych w przepisach bilansowych - należy odpowiednio udokumentować, że dany składnik wartości niematerialnych i prawnych spełnia wymogi i można go ująć w aktywach.
UWAGA
W razie wątpliwości, jakie prace należy uznać za badawcze, a jakie za rozwojowe, można sięgnąć do przykładów podanych w MSR nr 38, które mogą być pomocne w klasyfikacji.
Warto zwrócić uwagę, że ustawa wymaga osiągnięcia przez te składniki przynajmniej progu rentowności produkcji: (...) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii. Takiego wymogu MSR nr 38 nie stawia. Znajduje się w nim jedynie zapis o możliwości sprzedaży: (...) jednostka musi udowodnić sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. Między innymi jednostka gospodarcza powinna udowodnić istnienie rynku na produkty powstające dzięki składnikowi wartości niematerialnych lub na sam składnik lub - jeśli składnik ma być użytkowany przez jednostkę - użyteczność składnika wartości niematerialnych.
Może się więc zdarzyć, że jakiś składnik według ustawy o rachunkowości nie może być zakwalifikowany do wartości niematerialnych i prawnych, a według MSR nr 38 - może.
Tabela 2. Przykłady prac badawczych i rozwojowych
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Co należy zaliczyć do kosztu wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie
Koszty prac rozwojowych trzeba ująć w księgach w wysokości wszystkich nakładów, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane czynnościom tworzenia, produkcji, przystosowania składnika aktywów do użytkowania w sposób zamierzony przez kierownictwo.
Przykład
W okresie od 15 marca 2008 r. do 25 czerwca 2008 r. jednostka poniosła nakłady na wytworzenie nowej linii produkcyjnej. Nakłady w wysokości 5800 zł obejmowały:
• koszty wstępnej analizy rynku - 350 zł,
• koszty projektu i przygotowania - 500 zł,
• koszty zużycia materiałów - 900 zł,
• koszty wykorzystanych urządzeń (amortyzacja) - 250 zł,
• koszty wykonania prototypów, testowania - 3000 zł (w tym: 1700 zł - wynagrodzenie pracowników, 1200 zł - zużycie materiałów, 100 zł - amortyzacja),
• koszty szkolenia pracowników - 800 zł.
Wariant I
Jednostka nie może wyodrębnić, kiedy zaczęły się prace badawcze, a kiedy prace rozwojowe. Dlatego wszystkie poniesione nakłady musi zaliczać do kosztów.
Ewidencja księgowa
1. Koszty wstępnej analizy rynku:
Wn „Usługi obce” 350
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 350
2. Koszty projektu i przygotowania:
Wn „Usługi obce” 500
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 500
3. Zużycie materiałów: 900 zł + 1200 zł = 2100 zł
Wn „Zużycie materiałów” 2 100
Ma „Materiały” 2 100
4. Koszty wykorzystanych urządzeń - amortyzacja: 250 zł +100 zł = 350 zł
Wn „Amortyzacja” 350
Ma „Umorzenie” 350
5. Wynagrodzenie pracowników:
Wn „Wynagrodzenie” 1 700
Ma „Rozrachunki z pracownikami” 1 700
6. Koszty szkolenia pracowników:
Wn „Usługi obce” 800
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 800
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wariant II
Jednostka dokładnie określiła, że koszty poniesione w okresie od 15 marca 2008 r. do 5 maja 2008 r. w wysokości 2000 zł obejmują koszty prac badawczych.
Koszty w wysokości 3000 zł, poniesione od 6 maja 2008 r. do 25 czerwca 2008 r., dotyczą projektowania, wykonania i testowania prototypów.
Kosztów szkolenia pracowników w wysokości 800 zł nie można zaliczyć do kosztów prac rozwojowych.
Ewidencja księgowa
1. Koszty wstępnej analizy rynku:
Wn „Usługi obce” 350
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 350
2. Koszty projektu i przygotowania:
Wn „Usługi obce” 500
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 500
3. Zużycie materiałów:
Wn „Zużycie materiałów” 900
Ma „Materiały” 900
4. Koszty wykorzystanych urządzeń (amortyzacja):
Wn „Amortyzacja” 250
Ma „Umorzenie” 250
5. Koszty wykonania prototypów, testowania:
a) wynagrodzenie pracowników
Wn „Rozliczenie kosztów prac rozwojowych” 1 700
Ma „Rozrachunki z pracownikami” 1 700
b) zużycie materiałów
Wn „Rozliczenie kosztów prac rozwojowych” 1 200
Ma „Materiały” 1 200
c) amortyzacja wykorzystanych urządzeń
Wn „Rozliczenie kosztów prac rozwojowych” 100
Ma „Umorzenie” 100
6. Koszty szkolenia pracowników:
Wn „Usługi obce” 800
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 800
7. Aktywowanie kosztów prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych:
Wn „Wartości niematerialne i prawne” 3 000
- w analityce „Koszty prac rozwojowych”
Ma „Rozliczenie kosztów prac rozwojowych” 3 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 34 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 144, poz. 900
• § 51-67 MSR nr 38 „Wartości niematerialne i prawne”
Gyöngyvér Takáts
specjalista ds. rachunkowości