Koszty finansowe są grupą kosztów powstających na skutek operacji finansowych danej jednostki gospodarczej. W szczególności są to koszty z tytułu odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek, koszty sprzedaży inwestycji, odpisy z tytułu zmniejszenia wartości inwestycji, ujemne różnice kursowe, a także odsetki od leasingu finansowego.
Ewidencja kosztów finansowych
Koszty finansowe ewidencjonuje się na koncie „Koszty finansowe” w zespole 7 w korespondencji z odpowiednimi kontami zespołów 0, 1, 2, 6, 8.
Odsetki zapłacone i zarachowane
Analogicznie do przychodów finansowych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, do kosztów finansowych zalicza się odsetki zapłacone lub zarachowane od pożyczek lub kredytów otrzymanych.
Zdarza się, że płatność odsetek nie pokrywa się z okresem rozrachunkowym (np. miesiącem), co wymusza zaliczanie odsetek za dany okres rozrachunkowy do kosztów finansowych. Kosztem finansowym okresu rozrachunkowego są odsetki naliczone za dany okres.
UWAGA!
W myśl prawa podatkowego koszty odsetek zarachowanych, a niezapłaconych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.
Przykład 1
1 września 2005 r. spółka zaciągnęła na rok kredyt w kwocie 2 000 000 zł. Oprocentowanie kredytu wynosi 12%. Odsetki są płatne kwartalnie, tj. 30 listopada 2005 r., 28 lutego 2006 r., 31 maja 2006 r. i 31 sierpnia 2006 r. Kredyt jest spłacany jednorazowo po upływie roku.
Kwota odsetek płatnych kwartalnie wyniesie:
2 000 000 zł × 12% / 4 = 60 000 zł.
Koszty odsetkowe należy zarachować miesięcznie.
60 000 zł / 3 = 20 000 zł.
1. Ewidencja zarachowanych odsetek we wrześniu, w październiku i listopadzie:
Wn „Koszty finansowe” 20 000
Ma „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów” lub „Pozostałe rozrachunki” 20 000
2. Po upływie 3 miesięcy saldo na koncie „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów” wyniesie 60 000 zł. Księgowanie w momencie zapłaty będzie następujące:
Wn „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów” lub „Pozostałe rozrachunki” 60 000
Ma „Rachunek bankowy” 60 000
W kolejnych kwartałach księgowania będą analogiczne.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wartość sprzedanych aktywów finansowych
W przypadku sprzedaży aktywów finansowych wartość księgowa tych składników stanowi koszt finansowy.
W przypadku długoterminowych aktywów finansowych wycena sprzedanych aktywów dotyczy wyodrębnionych składników.
W przypadku inwestycji krótkoterminowych często dokonuje się wyceny całego portfela inwestycji z podziałem na rodzaje (np. portfel akcji, obligacji). Dlatego w przypadku sprzedaży pojedynczego składnika krótkoterminowych aktywów z ksiąg wynika jedynie jego wartość historyczna.
Przykład 2
Spółka posiada portfel bonów skarbowych, które zostały zaliczone do inwestycji krótkoterminowych. Wartość początkowa bonów wynosi 1 000 000 zł. Dodatnia korekta ich wartości to 85 000 zł. Spółka sprzedaje część bonów skarbowych o wartości początkowej 200 000 zł. Cena sprzedaży wynosi 225 000 zł.
Wartość księgowa sprzedanej transzy wynosi:
200 000 zł + 85 000 zł × (200 000 zł / 1 000 000 zł) = 217 000 zł
Księgowanie operacji zbycia części inwestycji
1. Ustalenie kosztów sprzedaży:
Wn „Koszty finansowe” 217 000
Ma „Inwestycje krótkoterminowe” 217 000
– w analityce „Bony skarbowe” 200 000
– w analityce „Korekta wartości bonów skarbowych” 17 000
2. Sprzedaż inwestycji:
Wn „Rachunek bankowy” 225 000
Ma „Przychody finansowe” 225 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Odpisy z tytułu zmniejszenia wartości aktywów finansowych
W przypadku aktywów finansowych kosztem finansowym są również odpisy z tytułu utraty wartości dokonane w ramach wyceny bilansowej. Rozliczenie wyceny zależy od tego, czy jednostka do ujmowania i wyceny aktywów finansowych stosuje przepisy ustawy o rachunkowości czy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych.
Tabela 1. Wycena aktywów finansowych według ustawy o rachunkowości
Tabela 2. Wycena aktywów finansowych według rozporządzenia Ministra Finansów
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.Przykład 3
1 października 2005 r. spółka zakupiła portfel akcji i zaliczyła je do inwestycji długoterminowych. Akcje zostały zakupione za łączną kwotę 5 000 000 zł. Zgodnie ze swoją polityką rachunkowości długoterminowe aktywa finansowe spółka wycenia według wartości godziwej.
Wartość rynkowa portfela akcji na dzień bilansowy w następnych latach:
31 grudnia 2005 r. – 5 800 000 zł,
31 grudnia 2006 r. – 4 700 000 zł,
31 grudnia 2007 r. – 4 600 000 zł.
Księgowania w momencie zakupu i na dzień bilansowy kolejnych lat
1. Księgowanie w momencie zakupu:
Wn „Inwestycje długoterminowe” 5 000 000
Ma „Rachunek bankowy” 5 000 000
2. Wycena na 31 grudnia 2005 r.:
Wn „Inwestycje długoterminowe” 800 000
– w analityce „Korekta wartości inwestycji długoterminowych”
Ma „Kapitał z aktualizacji wyceny” 800 000
3. Wycena na 31 grudnia 2006 r.:
Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny” 800 000
Wn „Koszty finansowe” 300 000
Ma „Inwestycje długoterminowe”
– w analityce „Korekta wartości inwestycji długoterminowych” 1 100 000
4. Wycena na dzień 31 grudnia 2007 r.:
Wn „Koszty finansowe” 100 000
Ma „Inwestycje długoterminowe”
– w analityce „Korekta wartości inwestycji długoterminowych” 100 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ujemne różnice kursowe
Kosztem finansowym są również ujemne różnice kursowe od aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych. Wyjątek stanowią ujemne różnice kursowe powstałe na dzień wyceny od inwestycji długoterminowych, które – zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości – zmniejszają kapitał z aktualizacji wyceny, jeżeli uprzednio dodatnie różnice kursowe były zaliczane do tego kapitału.
Koszty finansowe z tytułu leasingu finansowego
Przystępując do leasingu finansowego leasingobiorca zalicza do kosztów finansowych część odsetkową raty leasingowej. Część odsetkowa każdej raty leasingowej powinna być wyodrębniona z raty leasingowej w harmonogramie załączonym do umowy.
Przykład 4
Spółka podpisała umowę leasingową na środek trwały zaklasyfikowaną jako leasing finansowy. Okres trwania umowy wynosi 3 lata. Spłata następuje w ratach półrocznych według harmonogramu. Stopa procentowa leasingu wynosi 15%. Wartość godziwa leasingowanego środka trwałego wynosi 600 000 zł.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ewidencja w księgach leasingobiorcy
1. Przystąpienie do umowy leasingowej:
Wn „Środki trwałe” 600 000
Ma „Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego” 600 000
2. Spłata pierwszej raty:
Wn „Zobowiązania z tytułu leasingu” 82 827
Wn „Koszty finansowe” 45 000
Ma „Rachunek bankowy” 127 827
Łączna kwota kosztów finansowych z tytułu leasingu finansowego wynosi 166 962 zł. Ewidencja rat w każdym miesiącu będzie analogiczna do ewidencji pierwszej raty.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Prezentacja przychodów i kosztów finansowych w sprawozdaniach finansowych
Przychody i koszty finansowe wchodzą w skład rachunku zysków i strat.
Przychody finansowe dzielą się na następujące kategorie:
• dywidendy i udziały w zyskach, w tym od jednostek powiązanych,
• odsetki, w tym od jednostek powiązanych,
• zysk ze zbycia inwestycji,
• aktualizacja wartości inwestycji,
• inne.
Koszty finansowe obejmują następujące kategorie:
• odsetki, w tym dla jednostek powiązanych,
• strata ze zbycia inwestycji,
• aktualizacja wartości inwestycji,
• inne.
Zarówno odsetki w przychodach i kosztach finansowych, jak i dywidendy w przychodach finansowych wymagają odrębnego zaprezentowania w wysokości płatnej do jednostek powiązanych oraz otrzymanej od jednostek powiązanych. Jest to konieczne w celu zobrazowania stopnia ekonomicznego powiązania z tymi jednostkami.
W sprawozdaniu finansowym nie prezentuje się oddzielnie przychodów finansowych ze zbycia inwestycji oraz ich wartości, czyli kosztów finansowych, lecz sam wynik na tej sprzedaży. W zależności od tego, czy jest to zysk, czy strata, wynik wykazuje się w przychodach lub w kosztach finansowych.
Różnice kursowe prezentowane są w kategorii „Inne”. Należy pamiętać, że różnice kursowe są ujmowane per saldo, tj. nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi wykazuje się w przychodach finansowych, a nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi w kosztach finansowych. Taka forma prezentacji jest zgodna z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości.
• art. 28 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 4, art. 35c, art. 30 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 157, poz. 1119
• § 4, § 5, § 13–16, § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych – Dz.U. Nr 149, poz. 1674; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 256, poz. 2146
Jakub Kornacki
ekspert w zakresie finansów i rachunkowości zarządczej