Nowelizacja obu ustaw o podatkach dochodowych przyniesie istotne zmiany w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Dotyczyć one będą nie tylko samej definicji kosztów, ale też zróżnicowania sposobu ich rozliczania w zależności od rodzaju ich związku z uzyskiwanymi przychodami.
W podatku dochodowym od osób fizycznych dodatkowo nastąpi określenie kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście na najbliższe 3 lata. Określony również zostanie sposób ustalania kosztów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości poza działalnością gospodarczą.
Nowa definicja kosztów uzyskania przychodów
Jedną ze zmian wprowadzanych przy okazji nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych jest doprecyzowanie definicji kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15 ust. 1 updop oraz odpowiednio art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop (odpowiednio w art. 23 ust. 1 updof). Koszty poniesione w walutach obcych będą przeliczane na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Poszerzając w ten sposób ustawową definicję, ustawodawca uwzględnił bezpośrednio w przepisach ustaw dotychczasowy dorobek orzecznictwa i postulaty doktryny w tym zakresie.
Zróżnicowanie zasad rozliczania kosztów
Od początku przyszłego roku zostanie zróżnicowany sposób rozliczania kosztów odnoszących się do więcej niż jednego roku podatkowego. Kryterium rozróżniającym poszczególne rodzaje kosztów będzie rodzaj ich związku z przychodami. Koszty zostaną bowiem podzielone na te, które będą bezpośrednio związane z przychodami, oraz te, których związek z przychodami będzie jedynie pośredni. Nowe zasady rozliczania kosztów mają dotyczyć nie tylko podatników prowadzących księgi rachunkowe, ale również podatników rozliczających się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W odniesieniu do tych ostatnich warunkiem ich stosowania jest stałe, w każdym roku podatkowym, prowadzenie tych ksiąg w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego. Tym samym wszyscy podatnicy stosujący przy rozliczaniu kosztów zasadę memoriałową zyskają jasno określone reguły, które w praktyce zostały już wcześniej wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę.
Zasady rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami
Koszty bezpośrednio związane z przychodami to w przypadku działalności handlowej np. koszty zakupu towarów, natomiast w działalności usługowej do takich kosztów będą zaliczane np. wydatki na zakup materiałów niezbędnych do wykonania usługi. Zasady rozliczania tych kosztów znalazły się w nowo dodanym art. 15 ust. 4a–4c updop (i odpowiednio art. 22 ust. 5–5b updof).
U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody.
Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Z kolei koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, mają być potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.
Dzięki takiemu szczegółowemu wyliczeniu mają zostać rozwiane wątpliwości co do momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów. Kwestia ta stanowiła bowiem dotychczas ciągły przedmiot sporu podatników z organami podatkowymi. Wyrazem tego były nie tylko liczne interpretacje organów podatkowych, ale także bogate orzecznictwo sądów administracyjnych.
Zasady rozliczania kosztów związanych z przychodami w sposób pośredni
Uwzględniając jednolite poglądy na temat momentu zaliczania do kosztów wydatków pośrednio związanych z przychodami, ustawodawca doprecyzował przepisy ustawy w tym zakresie. W nowo dodanym art. 15 ust. 4d oraz odpowiednio art. 22 ust. 5c zapisano, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, będą potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te będą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Określenie momentu poniesienia kosztu
Od 2007 r. w obu ustawach o podatkach dochodowych zostanie zdefiniowany moment poniesienia kosztu. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów będzie uważany dzień, na który nastąpi ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który nastąpi ujęcie kosztu na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przypadku podatników prowadzących pkpir, stosujących zasadę memoriałową rozliczania kosztów, za dzień ich poniesienia będzie uważany dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia (zaksięgowania) kosztu.
Zmiany w katalogu wyłączeń z kosztów
Jedną z najistotniejszych zmian w tym zakresie będzie definitywne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Oznacza to, że począwszy od 2007 r. wszelkie wydatki na reprezentację nie będą uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Będą one musiały być odtąd finansowane z dochodu po opodatkowaniu.
Przypomnijmy, że jeszcze do końca 2006 r. wydatki na reprezentację mogą być zaliczane do kosztów w granicach ustawowego limitu, wynoszącego 0,25% przychodu.
Należy zauważyć, że skutkiem nowego brzmienia art. 23 pkt 23 updof (i odpowiednio art. 16 pkt 28 updop) będzie również możliwość zaliczania w całości wydatków na reklamę, niezależnie od jej rodzaju (publiczna czy niepubliczna). Wystarczające będzie wykazanie związku przyczynowo-skutkowego wydatków na ten cel z osiąganymi przychodami.
Z kolei od 2007 r. zostanie przywrócona możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów opieki zdrowotnej pracowników, finansowanej przez pracodawców, niezależnie od jej rodzaju (obowiązkowe czy nieobowiązkowe świadczenia medyczne). Do końca 2006 r. koszty związane z finansowaniem świadczeń opieki zdrowotnej pracowników nie są kosztem pracodawcy.
Wyjątek stanowią jedynie te świadczenia, do których ponoszenia zobowiązują pracodawcę przepisy kodeksu pracy oraz innych ustaw. W praktyce interpretacja tego przepisu była różna. W identycznych stanach faktycznych nagminnie zdarzały się odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych. Ponowne włączenie wydatków pracodawcy na opiekę medyczną dla pracowników do kosztów, dzięki usunięciu budzącego kontrowersje przepisu art. 23 ust. 1 pkt 60 updof (i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 65 updop), należy ocenić jako krok we właściwym kierunku.
Koszty pracownicze w latach 2007–2009
Uchwalając nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zdecydował się na utrzymanie zasady kwotowego określenia kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy. Koszty te zostaną określone od razu na 3 najbliższe lata (2007–2009), z tym że w treści ustawy (w art. 22 ust. 2) określono wysokość kosztów obowiązującą dopiero od 2009 r. Koszty na lata 2007–2008 określono natomiast w przepisach przejściowych (art. 8 ustawy nowelizującej).
Należy zauważyć, że w odniesieniu do tych kosztów nieznacznie zostaną podniesione również limity kwotowe, chociaż od 2008 r. nastąpi ponowne zamrożenie tych kosztów (limity na 2008 i 2009 r. są takie same).
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Podobnie jak dotychczas pracownik (lub jego płatnik) będzie mógł uwzględnić w rocznym rozliczeniu podatku koszty w wysokości wydatków faktycznie poniesionych na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, jeśli zostaną one udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.
Koszty działalności wykonywanej osobiście w latach 2007–2009
Waloryzacja kosztów pracowniczych będzie skutkować zwiększeniem kosztów również dla niektórych podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście. Chodzi tu o osoby uzyskujące przychody z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 updof. Przypomnijmy, że są to przychody:
• otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów osób, niezależnie od sposobu ich powoływania, należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
• otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, niezależnie od sposobu ich powoływania
• uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów osób, niezależnie od sposobu ich powoływania, należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Do tych przychodów będą miały zastosowanie koszty zryczałtowane, których wysokość w poszczególnych latach będzie wynosić odpowiednio:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Zmianie ulegną również zasady stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Koszty w tej wysokości zostały ostatecznie zachowane w odniesieniu do przypadków korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych oraz rozporządzania przez nich tymi prawami. Jednak od 2007 r. w razie przenoszenia prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego ich stosowanie zostanie ograniczone wyłącznie do transakcji dokonywanych z twórcą. Dotychczas można je było stosować w odniesieniu do każdego zbywcy będącego pierwszym właścicielem tych praw, niekoniecznie będącego twórcą.
Koszty dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości
Począwszy od 2007 r., ulegną zmianie zasady opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości dokonywanego poza działalnością gospodarczą. Dotychczasowy 10% zryczałtowany podatek od uzyskanego z tego tytułu przychodu zostanie zastąpiony 19% podatkiem ustalanym od dochodu uzyskanego z takiej transakcji (czyli w praktyce – od zysku ze sprzedaży). W związku z tym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wprowadzone przepisy dotyczące określania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Kosztami tymi będą udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Ustawodawca uznał zasadność waloryzacji tych kosztów. Dlatego koszty nabycia lub koszty wytworzenia będą corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych 3 kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.
Jeśli zbywana nieruchomość została nabyta w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, kosztami uzyskania przychodów będą udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn – w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Wysokość udokumentowanych nakładów będzie ustalana na podstawie faktur VAT w znaczeniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Tym samym zostanie ściśle określony sposób dokumentowania tych nakładów, co w założeniu ma na celu wyeliminowanie konieczności żmudnego dowodzenia prawa do uznania danego wydatku za koszt.
• art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 23 i 60 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.
• art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 28 i 65 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.
Anna Welsyng
doradca podatkowy