Przychody i koszty w prawie bilansowym są inaczej definiowane niż w prawie podatkowym.
Celem prawa bilansowego jest rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki gospodarczej, rentowności jednostki i wyniku finansowego zgodnie z nadrzędnymi zasadami rachunkowości.
Prawo podatkowe ustalane jest zgodnie z założeniami gospodarczymi i podatkowymi państwa. Zasady ustalania zysku podatkowego określają samodzielnie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych.
Każda operacja gospodarcza wywołuje określone skutki w prawie bilansowym i podatkowym, co może mieć bezpośredni wpływ na określenie powstania obowiązku podatkowego:
- gdy przychody i koszty są jednakowo rozpoznawane przez prawo bilansowe i podatkowe - mamy do czynienia z bieżącym podatkiem dochodowym,
- gdy przychody i koszty są rozpoznawane przez prawo bilansowe, a nigdy nie będą rozpoznane przez prawo podatkowe - taka sytuacja nie będzie miała wpływu na wysokość podatku dochodowego,
- gdy przychody i koszty są rozpoznawane przez prawo bilansowe i tylko przejściowo nieuznane przez prawo podatkowe - mamy do czynienia z odroczonym podatkiem dochodowym.
Skutkiem stosowania odmiennych zasad ustalania zysku (straty) w prawie bilansowym i w prawie podatkowym jest różnica w wielkości wyniku finansowego i podatkowego, która może być:
- trwała,
- przejściowa.
Różnice trwałe pomiędzy wynikiem finansowym a podatkowym wynikają z tego, że:
- niektóre zaksięgowane koszty nigdy się nie staną kosztami uzyskania przychodu,
- niektóre przychody nigdy nie będą opodatkowane,
- niektóre przychody podatkowe nigdy nie będą przychodami w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
Różnice trwałe powstające w bieżącym okresie sprawozdawczym nigdy nie przechodzą i nigdy nie są rozliczane w następnych okresach.
Listę przychodów i kosztów zaliczanych do różnic trwałych znajdziemy przede wszystkim w art. 12 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Różnice przejściowe są konsekwencją zastosowania w rachunkowości zasady memoriałowej, zasady ostrożności i zasady współmierności, umożliwiających przedstawienie w księgach rachunkowych rzeczywistej sytuacji finansowej jednostki gospodarczej.
Różnice przejściowe występują wówczas, gdy inny jest moment zaliczenia osiągniętych przychodów lub poniesionych kosztów do okresu rozrachunkowego w rozumieniu prawa bilansowego i podatkowego. Skutek księgowy i podatkowy określonego zdarzenia gospodarczego jest identyczny, ale uznanie tych skutków następuje w różnych okresach sprawozdawczych.
Różnice przejściowe pomiędzy wynikiem finansowym a podatkowym są skutkiem następujących zdarzeń gospodarczych:
- koszty są zarachowane w księgach wcześniej niż w rachunku podatkowym (np. rezerwy kosztowe),
- koszty są uznawane podatkowo wcześniej niż w księgowym rachunku wyników (np. szybsza amortyzacja dla celów podatkowych niż amortyzacja księgowa),
- przychody są wcześniej uznawane w księgach rachunkowych niż podatkowo (np. odsetki od rachunku bankowego naliczone w następnym okresie sprawozdawczym),
- przychody podatkowo są wcześniej uznawane w księgowym rachunku wyników.
Mając na uwadze wpływ różnic przejściowych na wynik podatkowy można je podzielić na ujemne i dodatnie.
Ujemne różnice przejściowe występują wówczas, gdy zapłacony w danym okresie podatek dochodowy jest większy niż gdyby nie pojawiły się różnice pomiędzy prawem bilansowym a podatkowym. Przyczyną różnic ujemnych jest niezaliczenie zarachowanych kosztów do kosztów podatkowych i uwzględnienie przychodu w księgach przy jednoczesnym nieuznaniu go w dochodzie podatkowym.
Dodatnie różnice przejściowe oznaczają, że w danym okresie sprawozdawczym nie zaliczono do dochodu podatkowego przychodu, który jest uwzględniony w wyniku finansowym jednostki, bądź w ustalaniu wyniku podatkowego uwzględniono koszt, który nie jest kosztem uznanym przy ustalaniu wyniku finansowego. Podmiot gospodarczy jest zobowiązany w przyszłości zwrócić podatek fiskusowi "zaoszczędzony" w bieżącym okresie sprawozdawczym.
Konsekwencją występowania przejściowych różnic pomiędzy prawem podatkowym a bilansowym jest odroczony podatek dochodowy.
Obowiązek tworzenia rezerw i ustalania aktywów wynika z ustawy o rachunkowości (art. 37). Zasady tworzenia i ujmowania w księgach i w sprawozdaniach finansowych odroczonego podatku dochodowego zawarte są w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy".
W przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłoszenia, to może ona odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Tabela. Rezerwy i aktywa z tytułu podatku odroczonego
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - to kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, które według przewidywań powstanie w przyszłości, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych. Można ją zaksięgować w następujący sposób:
Wn "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego",
Ma "Rezerwy", w analityce "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - to kwota, jaka według przewidywań zmniejszy w przyszłości zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego lub będzie podlegać zwrotowi w związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych lub w związku ze stratą podatkową, możliwą do odliczenia od dochodu w przyszłości. Może zostać on ujęty w księgach w następujący sposób:
Wn "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe", w analityce "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego",
Ma "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego".
UWAGA!
Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.
PRZYKŁAD
W 2005 r. w spółce "ABC":
- osiągnięto przychody w wysokości 500 000 zł,
- poniesiono koszty w wysokości 300 000 zł,
- zysk brutto wyniósł 200 000 zł.
Z zapisów w księgach rachunkowych wynika, że dokonano następujących operacji:
1. Wyceniono akcje posiadanej spółki XYZ: 10 000 zł.
2. Naliczone zostały odsetki od przeterminowanych zobowiązań: 5000 zł.
3. Naliczono ujemne różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej: 3000 zł.
4. Otrzymano z urzędu skarbowego odsetki od podatku zwróconego po terminie: 500 zł.
5. Naliczono dodatnie różnice kursowe od należności od kontrahenta zagranicznego: 6000 zł.
Ustalenie różnic między wartością księgową a podatkową aktywów i pasywów
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wyliczenie wyniku podatkowego
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Dochód do opodatkowania:
483 500 zł - 292 000 zł = 191 500 zł
Podatek dochodowy CIT-8:
191 500 zł × 19% = 36 385 zł
Ustalenie rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Rachunek zysków i strat
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Utworzona rezerwa zwiększa wartość podatku (zmniejsza wynik finansowy netto).
Naliczone aktywa z tytułu odroczonego podatku zmniejszają kwotę podatku (zwiększają wynik finansowy netto).
W rachunku zysku i strat za 2005 r. będzie wykazany podatek dochodowy w wysokości 37 905 zł.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
W ustawie o rachunkowości nie ma zapisu określającego termin rozwiązania ustalonych aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego. Każda jednostka sama powinna określić w zakładowym planie kont termin ich rozwiązania. Jak pokazuje praktyka życia gospodarczego stosowane są następujące rozwiązania:
- na początek lub na koniec nowego okresu sprawozdawczego wyksięgowuje się utworzone w poprzednim roku obrachunkowym rezerwy i aktywa z tytułu podatku odroczonego. Na koniec roku obrachunkowego księguje się ustalone na nowo rezerwy i aktywa,
- na koniec następnego okresu sprawozdawczego księguje się jedynie zmiany (salda) pomiędzy stanem na koniec i początek roku obrachunkowego .
W spółce przyjęto zasadę, że na koniec okresu sprawozdawczego księguje się tylko zmiany pomiędzy stanem na koniec i na początek okresu.
Na początku roku obrachunkowego 2006 r. stan kont jest następujący:
- rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - 3040 zł,
- aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - 1520 zł.
Na dzień bilansowy 31 grudnia 2006 r. ustalono:
- stan rezerw z tytułu podatku odroczonego - 4000 zł,
- stan aktywów z tytułu podatku odroczonego - 800 zł.
Oznacza to, że nastąpiło:
- zwiększenie stanu rezerw o 960 zł (4000 zł - 3040 zł = 960 zł).
- zmniejszenie stanu aktywów z tytułu podatku odroczonego o 720 zł (800 zł - 1520 zł = -720 zł).
Wyliczono bieżący podatek dochodowy w wysokości 45 000 zł.
W rachunku zysku i strat za 2006 r. będzie wykazany podatek dochodowy w wysokości 46 680 zł.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ewidencja księgowa
1. Utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy:
Wn "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego" 960
Ma "Rezerwy"
- w analityce "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" 960
2. Ewidencja aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
Wn "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego" 720
Ma "Rozliczenia międzyokresowe"
- w analityce "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" 720
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Niezwykle istotne jest rzetelne ustalanie i przedstawianie różnic pomiędzy wynikiem finansowym a podatkowym. Jest to ważne i pomocne w procesie zarządzania jednostką gospodarczą. Podatkowe ujęcie zaplanowanych operacji gospodarczych ma wpływ na wynik finansowy, a co za tym idzie na ocenę opłacalności planowanej działalności.
Podstawa prawna:
- art. 37 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
- uchwała nr 5/04 Komitetu Standardów Rachunkowości z 14 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" - Dz.Urz. Min.Fin. Nr 13, poz. 132
- art. 12, art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589
Maryla Piotrowska
księgowa z licencją MF