Przychody: Przychody i koszty są podstawową kategorią wykorzystywaną w celu ustalenia wyniku finansowego jednostki. Bardzo istotną kwestią jest prawidłowe rozpoznawanie momentu powstawania przychodów oraz kwalifikowanie przychodów do przychodów operacyjnych, pozostałych przychodów operacyjnych lub zysków nadzwyczajnych.
Przychody są obok kosztów podstawową kategorią wykorzystywaną w celu ustalenia wyniku finansowego jednostki za rok obrotowy. Metoda szacowania tego wyniku uwzględnia zasadę memoriału, zgodnie z którą przychody i koszty będące skutkiem operacji gospodarczych są wykazywane w sprawozdaniach finansowych dotyczących okresów, w których operacje te zaistniały. W celu prawidłowego ustalenia wyniku finansowego nie jest zatem istotne, kiedy następuje wpływ środków pieniężnych do jednostki. Takie rozumienie rachunku wyników wymaga odpowiedniego zdefiniowania pojęcia „przychody”.
Moment powstania przychodu
Przychody (i jednocześnie zyski) to prawdopodobne korzyści ekonomiczne powstałe w okresie sprawozdawczym, o wiarygodnie ustalonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców (art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości). Z treści tej definicji jednoznacznie wynika, że przychody (i zyski) nie są utożsamiane z wpływami środków pieniężnych. Przychody doprowadzają bowiem do zmian w kapitale własnym jednostki, a nie, tak jak wpływy, do zmian w stanie środków pieniężnych. Podstawowymi warunkami zarejestrowania przychodu są zatem wystąpienie efektu w postaci wzrostu kapitału własnego oraz przyrost aktywów lub zmniejszenia zobowiązań jednostki.
Przychody doprowadzają do zmian w kapitale własnym jednostki.
Należy zwrócić uwagę, że definicja ustawowa przychodów nie wskazuje sposobu ujmowania przychodów w kapitale własnym. Z treści innych przepisów ustawy o rachunkowości wynika, że część przychodów odnoszona jest na wynik finansowy okresu, w którym powstały; inna zaś część przychodów może być odnoszona na kapitał z aktualizacji wyceny (np. przychody powstałe w efekcie wzrostu wartości inwestycji długoterminowych).
Ustawa o rachunkowości nie zawiera szczegółowych wytycznych pozwalających na rozpoznanie przychodu. Warunki, jakie jednostka powinna spełniać, aby móc zaliczyć powstałe korzyści ekonomiczne do przychodów, są natomiast określone w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 18 „Przychody”. Z uregulowań tego standardu wynika, że w przypadku sprzedaży towarów (przez pojęcie „towar” w standardzie tym rozumie się również produkty, grunty oraz inne nieruchomości przeznaczone do odsprzedaży) jednostka ujmuje w sprawozdaniu finansowym przychody, jeżeli zostały spełnione łącznie następujące warunki:
a) jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści związane z prawem własności do rzeczy,
b) jednostka zaprzestała działań zmierzających do zarządzania i kontrolowania rzeczy, które były przedmiotem sprzedaży,
c) kwota przychodu ze sprzedaży może być wiarygodnie oszacowana,
d) istnieje prawdopodobieństwo, że korzyści ekonomiczne związane z transakcją wpłyną do jednostki,
e) koszty poniesione w związku z transakcją sprzedaży mogą zostać wiarygodnie oszacowane*.
Z kolei w przypadku sprzedaży usług niezbędnymi warunkami ujęcia skutków tych operacji jako przychodów są:
a) istnienie możliwości wiarygodnego określenia stopnia realizacji usługi (transakcji),
b) istnienie możliwości wiarygodnego oszacowania kwoty przychodu ze sprzedaży,
c) prawdopodobieństwo wystąpienia korzyści ekonomicznych związanych ze sprzedażą usługi,
d) możliwość wiarygodnego oszacowania kosztów poniesionych w związku z transakcją.
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18 określa również warunki, które muszą być spełnione, aby zaliczyć do przychodów skutki, jakie powstają w wyniku używania przez inne podmioty gospodarcze aktywów jednostki, takie jak: odsetki, tantiemy i dywidendy.
Warunkami tymi są:
a) istnienie prawdopodobieństwa, że jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne związane z przeprowadzoną transakcją,
b) kwota przychodów może być w sposób wiarygodny oszacowana.
Standard ten podaje jednocześnie następujące zasady ujmowania przychodów z tytułu odsetek, tantiem i dywidend:
• odsetki należy ujmować sukcesywnie w miarę upływu czasu, z uwzględnieniem efektywnej rentowności osiągniętej z tytułu używania aktywów,
• tantiemy należy ujmować zgodnie z zasadą memoriału i z treścią zawartej umowy,
• dywidendy należy ujmować w momencie ustalenia praw udziałowców do ich otrzymania.
Jak powiedzieliśmy, warunkami uznania skutków operacji gospodarczych za przychody jest przekazanie nabywcy ryzyka i korzyści związanych z przedmiotem sprzedaży, przekazanie kontroli i zarządzania rzeczą podlegającą sprzedaży, jak również istnienie prawdopodobieństwa otrzymania korzyści ekonomicznych w wyniku sprzedaży. Należy zauważyć, że w przypadku sprzedaży wyrobów lub towarów warunki te będą spełnione dopiero w momencie wydania rzeczy w sposób ustalony z nabywcą.
Uznanie danego rodzaju zdarzenia za przychód jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w ustawie i MSR.
Kontrakty długoterminowe
W przypadku sprzedaży usług o charakterze długookresowym lub ciągłym powstanie przychodu odbywa się w trakcie realizacji świadczenia, wraz ze zwiększaniem się zakresu prac na rzecz nabywcy. A zatem istnieje potrzeba systematycznego rejestrowania przychodów w trakcie wykonywania prac lub świadczenia usług. Dzieje się tak w przypadku długoterminowych kontraktów budowlano-montażowych lub innych usług długotrwałych, np. usług informatycznych, szkoleniowych.
Sposób szacowania wartości przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży usług długotrwałych można ustalić za pomocą różnorodnych metod.
Jednostka powinna posłużyć się metodą, która w jej przypadku pozwala uzyskać najbardziej wiarygodne wyniki.
Przepisy art. 34a ustawy o rachunkowości umożliwiają jednostkom dokonywanie wyboru metod określania przychodów (i kosztów) z realizacji usług długotrwałych. Metody te powinny być dostosowane zarówno do specyfiki umów, jak i do możliwości dostarczenia przez system ewidencji wiarygodnych informacji wymaganych podczas stosowania tych metod. Kwestie te są szczegółowo uregulowane w art. 34a, 34c i 34d ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tymi przepisami punktem wyjścia przy wyborze metody szacowania przychodów (i kosztów) z realizacji kontraktów długoterminowych jest ocena możliwości wiarygodnego ustalenia stopnia zaawansowania prac objętych kontraktem.
Jeżeli istnieje możliwość wiarygodnego szacunku postępu prac, to należy stosować metodę procentową (stopnia zaawansowania). Dodatkowym warunkiem jej zastosowania jest możliwość wiarygodnego określenia przewidywanych kosztów wykonania całej usługi w okresie jej realizacji. Metoda procentowa polega na ustaleniu przychodów związanych z realizacją całej usługi w proporcji do stopnia jej zaawansowania. Oszacowanie tego stopnia może być dokonane na bazie wielkości technicznych (np. porównania wykonanych prac z planami wynikającymi z umowy, obmiaru wykonania usług budowlano-montażowych) lub wielkości finansowych (np. stopnia wykonania budżetu kosztów całej umowy). Szacując stopień zaawansowania robót na podstawie wykonania budżetu kosztów należy uwzględnić tylko te koszty, które odzwierciedlają aktualny stan wykonanych prac. Do kosztów tych nie można zatem zaliczać np. wartości materiałów zakupionych do realizacji zlecenia, lecz jeszcze niezainstalowanych lub niewykorzystanych przy jego wykonaniu, a także płatności dokonanych na rzecz podwykonawców, wykraczających poza zakres rzeczowy wykonanych przez nich prac. Dokonane korekty zmniejszające koszty wykonania usługi zwiększają wartość zapasów lub rozliczeń międzyokresowych czynnych.
W przypadku gdy cenę za usługę oblicza się jako sumę poniesionych kosztów i narzutu zysku, przychody z wykonania niezakończonej usługi ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o proporcjonalny do tych kosztów narzut zysku. Natomiast w przypadku gdy cenę ustala się ryczałtowo, przychód z niezakończonej usługi ustala się jako procent ceny ryczałtowej odzwierciedlający stopień zaawansowania wykonania usługi.
Należy dodać, że jeżeli bieżące szacunki (dokonywane w trakcie świadczenia usługi) co do wysokości ostatecznych przychodów i kosztów z realizacji umowy wskazują na to, iż umowa przyniesie stratę – konieczne jest utworzenie rezerwy na tę stratę. Należy to uczynić niezależnie od ewentualnych zysków, jakie są oczekiwane z tytułu innych umów.
Zaletą metody procentowej jest to, że wynik finansowy na realizacji umowy jest adekwatny do faktycznego zaawansowania usługi; jest on także proporcjonalny do nakładów poniesionych przy jej wykonywaniu. Wadą tej metody jest jednak możliwość błędnego oszacowania wyniku finansowego w poszczególnych okresach realizacji umowy, co nastąpi w przypadku źle ustalonego stopnia jej zaawansowania. Zagrożenie to można ograniczyć przez bieżące monitorowanie realizowanych zleceń.
Jeżeli wiarygodny szacunek stopnia zaawansowania prac związanych z wykonaniem umowy nie jest możliwy, to zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje się metodę zerową (w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 11 „Umowy o budowę” metoda ta traktowana jest jako rozwiązanie alternatywne). Polega ona na tym, że koszty wytworzenia obciążają w całości wynik finansowy okresu, w którym je poniesiono. Natomiast przychody z tytułu usługi niezakończonej ustala się na koniec okresu w wysokości poniesionych w tym okresie kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego uznaje się za prawdopodobne. Metoda ta powoduje, że w trakcie realizacji kontraktu wynik będzie zerowy lub wystąpi strata (stąd jej nazwa).
W przypadku gdy w trakcie realizacji umowy poniesione koszty okażą się wyższe niż kwota, którą zleceniodawca jest zdecydowany pokryć, i prawdopodobnie nie zostaną przez niego pokryte, w okresie sprawozdawczym zostanie zarejestrowana strata z tytułu tej umowy. Jeżeli zleceniobiorca w związku z dotychczasową realizacją umowy przewiduje poniesienie dodatkowych strat, to na przewidywane straty należy utworzyć rezerwy.
Rodzaje przychodów
Przychody dzieli się ze względu na kryterium rodzaju działalności, której dotyczą. Wyróżnia się zatem:
• przychody operacyjne, do których zaliczamy przychody powstające w sposób powtarzalny i bezpośrednio związane ze zwykłą (statutową) działalnością jednostki, stanowiącą cel jej utworzenia; przychody operacyjne powstają przede wszystkim w wyniku sprzedaży wyrobów gotowych i półproduktów, robót i usług oraz towarów handlowych;
• pozostałe przychody operacyjne, do których również zalicza się przychody powstające w sposób powtarzalny i stały, ale mające jedynie pośredni związek ze zwykłą operacyjną działalnością jednostki; do tego rodzaju przychodów zalicza się np. przychody ze sprzedaży produktów i usług wytwarzanych w ramach produkcji pomocniczej, opłaty z tytułu wynajmu, dzierżawy środków trwałych, przychody powstałe w wyniku zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, otrzymane odszkodowania za poniesione straty majątkowe, przychody z tytułu nieodpłatnie (np. w formie darowizny) otrzymanych aktywów czy też przedawnienia zobowiązań;
• przychody finansowe, do których zalicza się przede wszystkim korzyści ekonomiczne, jakie jednostka uzyskuje w wyniku sprzedaży lub posiadania aktywów finansowych (np. odsetki od lokat, dywidendy od akcji lub udziałów); kwalifikuje się do nich także m.in. dodatnie różnice kursowe, aktualizację zwiększającą wartość inwestycji w aktywa finansowe czy też wartość przedawnionych zobowiązań finansowych;
– zyski nadzwyczajne, do których zalicza się przychody występujące niepowtarzalnie (sporadycznie), ich źródłem są zdarzenia trudne do przewidzenia, niewchodzące w zakres zwykłej działalności operacyjnej jednostki i niezwiązane z normalnym ryzykiem jej prowadzenia; przykładami tego rodzaju przychodów są otrzymane od firm ubezpieczeniowych odszkodowania za straty poniesione w wyniku zdarzeń losowych, odzyski pozostałe w wyniku likwidacji szkody spowodowanej zdarzeniem losowym.
Przykład 1
Spółka A sprzedała na rzecz odbiorcy krajowego wyroby gotowe X w ilości 5000 szt. po 20 zł za 1 szt., tj. na ogólną wartość netto 100 000 zł, do której doliczono VAT (22%) – 22 000 zł.
Wn „Należności z tytułu dostaw i usług” 122 000 zł,
Ma „Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych” 100 000 zł,
Ma „Podatek VAT należny” 22 000 zł.
Przykład 2
Spółka B sprzedała maszynę produkcyjną o wartości początkowej 60 000 zł, umorzoną na kwotę 40 000 zł. Cena sprzedaży netto wynosiła 25 000 zł, do której doliczono VAT (22%) 5500 zł.
1. Faktura z tytułu sprzedaży:
Wn „Należności z tytułu dostaw i usług” 30 500 zł,
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 25 000 zł,
Ma „Podatek VAT należny” 5 500 zł.
2. Wydanie maszyny nabywcy:
Wn „Umorzenie środków trwałych” 40 000 zł,
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 20 000 zł,
Ma „Środki trwałe” 60 000 zł.
W rachunku zysków i strat wykazuje się wynik uzyskany na tej operacji:
• pozostałe przychody operacyjne 25 000 zł,
• pozostałe koszty operacyjne 20 000 zł,
• zysk ze zbycia aktywów trwałych 5 000 zł.
Przykład 3
1 lutego 2005 r. spółka C nabyła na giełdzie papierów wartościowych 5000 szt. akcji spółki Q po kursie 20 zł za 1 szt. w celach spekulacyjnych. Prowizja biura maklerskiego wyniosła 2% wartości nabytych akcji, tj. 2000 zł. 2 kwietnia 2005 r. spółka C sprzedała 3000 szt. akcji spółki Q po kursie 25 zł za 1 szt. Od tej operacji zapłacono prowizję biura maklerskiego w wysokości 2% wartości sprzedanych akcji, tj. 1500 zł.
1. Zakup 5000 szt. akcji:
Wn „Krótkoterminowe aktywa finansowe” (wartość w cenie nabycia 100 000 zł + 2000 zł) 102 000 zł,
Ma „Rachunek inwestycyjny” 102 000 zł.
2. Sprzedaż 3000 szt. akcji:
Wn „Rachunek inwestycyjny” 75 000 zł,
Ma „Krótkoterminowe aktywa finansowe” (wartość w cenie nabycia 102 000 zł : 5000 szt. × 3000 szt.) 61 200 zł,
Ma „Przychody finansowe” (75 000 zł – 61 200 zł) 13 800 zł.
3. Zaksięgowanie prowizji maklerskiej od operacji sprzedaży:
Wn „Koszty finansowe” 1 500 zł,
Ma „Rachunek inwestycyjny” 1 500 zł.
W rachunku zysków i strat wykazuje się wynik uzyskany na tej operacji:
• przychody finansowe – 13 800 zł,
• koszty finansowe – 1 500 zł,
• zysk ze zbycia aktywów finansowych – 12 300 zł.
Przykład 4
W spółce D w wyniku pożaru całkowitemu zniszczeniu uległ budynek magazynowy o wartości początkowej 300 000 zł, umorzony na kwotę 50 000 zł. Rozbiórkę zniszczonego budynku przeprowadziła obca firma za kwotę 10 000 zł netto, do której doliczyła VAT (22%) 2200 zł. Z rozebranego budynku odzyskano materiały budowlane o wartości 2000 zł. Spółka na potrzeby uzyskania odszkodowania od ubezpieczyciela sporządziła protokół likwidacji szkód, w którym oszacowała powstałe straty na kwotę 260 000 zł.
1. Likwidacja zniszczonego budynku:
Wn „Umorzenie środków trwałych” 50 000 zł,
Wn „Straty nadzwyczajne” 250 000 zł,
Ma „Środki trwałe” 300 000 zł.
2. Faktura za przeprowadzoną rozbiórkę:
Wn „Straty nadzwyczajne” 10 000 zł,
Wn „Podatek VAT naliczony” 2 200 zł,
Ma „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług” 12 200 zł.
3. Wpływ przyznanego odszkodowania:
Wn „Rachunek bankowy” 260 000 zł,
Ma „Zyski nadzwyczajne” 260 000 zł.
4. Zaksięgowanie wartości odzyskanych materiałów:
Wn „Materiały” 2 000 zł,
Ma „Zyski nadzwyczajne” 2 000 zł.
dr hab. Ryszard Kamiński
wykładowca w Katedrze Nauk Ekonomicznych Uniwersytetu im. A. Mickiewicza w Poznaniu
Podstawa prawna
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 10, poz. 66
* Por. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, International Accounting Standards Board, 2002, s. 379.