Począwszy od 1 stycznia 2001 r. podatnicy zawierający transakcje z podmiotami powiązanymi, a także transakcje, z których należności płyną do krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia ich dokumentacji. Brak tej dokumentacji grozi, w przypadku kontroli podatkowej, opodatkowaniem (50% stawką) różnicy między zadeklarowaną wartością transakcji a wartością oszacowaną przez organy podatkowe na podstawie art. 11 updop (art. 19 ust. 4 updop). Od tej dotkliwej sankcji podatnika chroni przedstawienie na żądanie władzy skarbowej dokumentacji podatkowej tych transakcji w ciągu 7 dni od doręczenia żądania.
W tym opracowaniu skupimy się na tym, jak sporządzić i co zawrzeć w dokumentacji. Ustawodawca nie przedstawił podatnikom wzoru takiej dokumentacji. Byłoby to zresztą niemożliwe wskutek różnorodności transakcji występujących w obrocie gospodarczym. Przepisy wskazują jednak, co powinna ona zawierać. W prawidłowo przygotowanej dokumentacji należy ująć:
1) określenie funkcji, jakie spełniać będą uczestnicy transakcji,
2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formy i terminu zapłaty,
3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach,
5) wskazanie innych czynników – w przypadku gdy były uwzględnione w celu określenia wartości przedmiotu transakcji,
6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym (art. 9a ust. 1 updop).
Zagrożenia
Brak jednego z elementów dokumentacji transakcji może skutkować odrzuceniem jej jako dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ust. 1 updop. Konsekwencją tego będzie, w przypadku oszacowania wartości transakcji, zastosowanie 50% stawki podatku do różnicy między dochodem wykazanym a oszacowanym.
Dokumentacja stanowi dla podatnika przygotowany kompletny pakiet „argumentów” na wypadek potencjalnej kontroli skarbowej (UKS) lub postępowania podatkowego (US). Z tego względu powinna także uzasadniać celowość danej transakcji i tym samym na przykład potwierdzać prawidłowość zaliczenia wydatków związanych z tą transakcją do kosztów uzyskania przychodu. Dokumentacja powinna pozwolić także na wykazanie, że zakupione przez podatnika usługi rzeczywiście miały miejsce. Często bowiem transfer zysków do zagranicznych spółek matek odbywa się na podstawie na przykład fikcyjnych usług administracyjnych świadczonych po zawyżonych cenach. Przykładowe transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, które powinny być szczególnie pieczołowicie dokumentowane, to świadczenie usług: księgowych, marketingowych, pomocy technicznej (związanej z transferem wartości niematerialnych), menedżerskich, techniczno-naprawczych.
Warto także dodać, że metodologia opracowania dokumentacji cen transferowych powinna być przygotowana w sposób, który nie będzie zanadto pracochłonny dla służb finansowo-księgowych podatnika. Pomóc może tu umiejscowienie całości dokumentacji w jednym segregatorze i jej modułowa konstrukcja. W takim przypadku, gdy spółka musi prowadzić kilka dokumentacji, niektóre z tych modułów mogłyby być dla nich wspólne (np. opisy uczestników transakcji).
Przydatne może być (zwłaszcza gdy przedsiębiorstwo prowadzi wiele transakcji wymagających udokumentowania) wypracowanie ujednoliconej metodologii i formatu dokumentacji podatkowych. Nie ma możliwości przedstawienia jednolitego wzoru dokumentacji dla wszystkich występujących w obrocie gospodarczym sytuacji, można natomiast przedstawić przykładowy spis treści wspólnych dla dokumentacji elementów, które zawsze powinny znaleźć w nich miejsce.
Upraszczając, dokumentacja podatkowa transakcji z podmiotem powiązanym powinna składać się z następujących modułów:
• zwięzły opis transakcji,
• opis podmiotów uczestniczących w transakcji,
• opis planowanych korzyści wynikających z transakcji,
• warunki porównywalności transakcji,
• przyjęta metoda kalkulacji ceny transferowej wraz z uzasadnieniem.
W dalszej części opracowania uzasadniam, dlaczego warto w powyższy sposób udokumentować transakcje i co powinno się w danej części dokumentacji znaleźć.
Zwięzły opis transakcji
Wychodząc naprzeciw kontrolującym, warto podsumować na ich i własne potrzeby daną transakcję. Takie streszczenie zapewni im błyskawiczny wgląd w samą istotę prowadzonej transakcji i tym samym (miejmy nadzieję) zaspokoi ciekawość kontrolującego. W ostateczności może być także pomocne w pismach kierowanych do organów skarbowych w związku z postępowaniami podatkowymi dotyczącymi danej transakcji. W tym opisie warto zawrzeć:
• przedmiot transakcji (czego dotyczy transakcja: wyrobu czy usługi, krótka charakterystyka),
• strony uczestniczące w transakcji (jakie podmioty powiązane, ich siedziby, do kogo te podmioty należą),
• zakres rzeczowy transakcji (ile sztuk wyrobów lub jaki zakres usług będzie objęty transakcją),
• zakres finansowy transakcji (przychody z transakcji dla podmiotu – sprzedawcy),
• zakres czasowy transakcji (od kiedy i jak długo będzie trwała dana transakcja).
Opis uczestników transakcji
W tej części podatnik przedstawia strony transakcji. Podstawowe dane ich dotyczące to:
• dokładne nazwy wszystkich uczestników transakcji, ich siedziby oraz organy rejestracyjne,
• główne czynności (funkcje) spełniane w transakcji przez poszczególne podmioty powiązane w niej uczestniczące (np.: podmiot A – pozyskanie surowca, podmiot B – produkcja, podmiot C – sprzedaż do odbiorców zewnętrznych),
• nazwa podmiotu dominującego, miejsce jego rejestracji, adres centrali,
• udział kapitałowy podmiotu dominującego w podmiotach uczestniczących w transakcji.
WAŻNE!
W przypadku transakcji realizowanych z podmiotami zagranicznymi warto postarać się o ich certyfikat rezydencji podatkowej. Jego posiadanie jest bowiem niezbędne, by skorzystać z dobrodziejstw zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Planowane korzyści wynikające z transakcji
Ta część bywa niezwykle trudna do napisania. Często dokumentujący nie mają świadomości, jakie korzyści mają wynikać z danej transakcji, ponieważ informacje na ten temat znajdują się w innych działach przedsiębiorstwa. Konieczna jest zatem współpraca między pracownikiem dokumentującym transakcje a działem, w którego kompetencji leży dany obszar działania przedsiębiorstwa. I tak, korzyści wynikające z podpisania ze spółką matką umowy o usługi marketingowe najlepiej opiszą pracownicy zajmujący się tym działem. W dokumencie tym powinny być ujęte:
• cena wraz z metodą jej określenia, formą i terminem zapłaty,
• zysk osiągnięty przez podmiot – odbiorcę oraz przez podmiot – dostawcę,
• inne korzyści osiągnięte przez podatnika w wyniku tej transakcji (na przykład powiększenie udziałów rynkowych, wzmocnienie pozycji konkurencyjnej, istotne polepszenie relacji z grupą klientów strategicznych).
Warunki porównywalności transakcji
W ustalaniu warunków porównywalności transakcji należy uwzględnić następujące czynniki:
• cechy charakterystyczne przedmiotu transakcji,
• analizę funkcji podmiotów uczestniczących w transakcji,
• strategie konkurencyjne podmiotów uczestniczących w transakcji,
• sytuacje na porównywalnych rynkach,
• specyficzne warunki transakcji.
Często oznacza to konieczność zbierania informacji o cenach stosowanych przez konkurencję. Także i tu powinno sięgnąć do wiedzy pracowników działów marketingu i sprzedaży. Jeżeli chodzi o specyficzne warunki transakcji, to należy pamiętać szczególnie o opisaniu polityki rabatowej stosowanej w grupie.
Przyjęta metoda kalkulacji ceny transferowej wraz z uzasadnieniem
Sama metoda kalkulacji ceny w transakcji z podmiotem powiązanym musi być czytelna dla kontrolującego i łatwa do zastosowania w praktyce. Warunki te spełniają metody szacowania cen zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Ponieważ wspomniane rozporządzenie skierowane jest do kontrolujących, warto, by i przyjęta metoda była im znana. Pomoże to uniknąć nieporozumień i ułatwi wzajemne zrozumienie między podatnikiem a władzami skarbowymi. Przyjmując metodę kalkulacji ceny transferowej, warto pamiętać, że rozporządzenie zaleca w pierwszej kolejności metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (ceny rynkowej). Jeżeli wybrano tę metodę, należy przygotować zestawienie kilku cen i transakcji najbardziej zbliżonych do aktualnie dokumentowanej w celu zobrazowania jej otoczenia rynkowego.
Stosowanie innych metod (metoda koszt plus, metoda ceny odsprzedaży) powinno mieć miejsce w przypadkach, gdy pozwolą one na dokładniejsze ustalenie ceny oraz określenie dochodów podatnika. Dlatego należy precyzyjnie uzasadnić przyczyny, dla których wybrano metodę kalkulacji ceny transferowej inną niż zalecana jako priorytetowa (na przykład trudności ze znalezieniem na rynku wyrobów porównywalnych o podobnych cenach).
Kalkulacja ceny transferowej
Ostatni element dokumentacji powinna stanowić kalkulacja ceny, którą należy wykonać według zasad kalkulacyjnych przyjętych przez przedsiębiorcę. W kalkulacji tej trzeba uwzględnić szczegółowe zalecenia dotyczące kosztów bezpośrednich i pośrednich (na przykład koszty ogólne zarządu w ustalaniu marży odsprzedaży). Wyliczony zysk brutto na transakcji nie powinien być mniejszy od zysku osiąganego przez dany podmiot w podobnych lub identycznych transakcjach z zewnętrznymi podmiotami gospodarczymi. Skalkulowana cena transferowa oraz zysk brutto na niej osiągnięty powinny zostać zaakceptowane przez zarząd podmiotu (na przykład w formie decyzji cenowej).
Na koniec warto jeszcze podkreślić znaczenie, jakie ma zawarta między stronami transakcji umowa. Stanowi ona platformę formalną transakcji, precyzuje jej warunki i tym samym zabezpiecza interesy stron oraz ogranicza ryzyko. Prawidłowo sporządzona, sama w sobie zawiera większość elementów, o których mowa w art. 9 ust. 1 updop.
ZAPAMIĘTAJ!
Przygotowanie dokumentacji cen transferowych chroni podatnika przed dodatkowym, sankcyjnym opodatkowaniem transakcji, nawet w przypadku oszacowania dochodów z tej transakcji w trybie art. 11 updop.
• rozporządzenie Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników – Dz.U. Nr 128, poz. 833; ost.zm. Dz.U. z 2003 r. Nr 189, poz. 1856
• art. 9a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 78, poz. 684
Sławomir Biliński
specjalista w zakresie podatku dochodowego