Przykładem świadczenia złożonego może być np. usługa transportowa, na którą oprócz samego transportu składają się czynności związane z załadunkiem czy rozładunkiem. Świadczeniem złożonym może być także montaż urządzenia (montaż drzwi i okien). Z podanych przykładów wynika, że świadczeniem złożonym są powiązane ze sobą dostawy towarów lub świadczenia usług w taki sposób, że stanowią raczej nierozerwalną całość, a wykluczenie któregokolwiek ze świadczeń naruszałoby substancję całego świadczenia.
Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) nie dają jasnej odpowiedzi, jak traktować świadczenia złożone na gruncie tego podatku. Przepisy dotyczące statystyki publicznej, do których odwołuje się ustawa o VAT, nie odnoszą się do świadczeń łączonych. Nie ma zatem jasnej podstawy prawnej, która wprost wskazywałaby na istnienie świadczeń złożonych.
Należy jednak zwrócić uwagę na definicję podstawy opodatkowania w ustawie o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu dokonanej sprzedaży, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Nie wyodrębnia się zatem z całości świadczenia świadczeń cząstkowych. Podobne stanowisko przyjęło Ministerstwo Finansów, według którego przedmiotem klasyfikowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług są czynności będące końcowymi efektami działalności o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.
Ponadto w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w przypadku, gdy usługę na podstawie przeprowadzonej analizy można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań, usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.
Kwestię świadczeń złożonych rozstrzygał także Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Według ETS przy rozstrzyganiu, czy świadczenia mogą być traktowane jako jedna lub kilka usług, należy brać pod uwagę przede wszystkim treść art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące złożoną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. Według ETS pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jak usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W celu dokonania podatkowej kwalifikacji świadczenia złożonego należy mieć przede wszystkim na uwadze cel stron transakcji. Zasadą jest, że świadczenie powinno się klasyfikować odrębnie, jednak niektóre ze świadczeń służą wyłącznie wykonaniu świadczenia głównego.
PAWEŁ JABŁONOWSKI
ekspert podatkowy w Kancelarii Prawnej Chałas i Wspólnicy