Klauzula GAAR to ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Jej celem miało być zwalczanie sztucznych konstrukcji podatkowych. Jednak wydaje się, że fiskus chciałby ją wykorzystywać w odniesieniu do relacji biznesowych członków zarządu/wspólników ze spółkami.
- Czym jest klauzula GAAR?
- W jakich przypadkach może zostać zastosowana klauzula GAAR?
- Jak rozpoznać klauzulę GAAR?
- Czy jest sposób na ochronę przed zastosowaniem GAAR?
- Kto decyduje o zastosowaniu klauzuli GAAR
Czym jest klauzula GAAR?
Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania jest narzędziem umożliwiającym przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. W przypadku dokonania danej czynności jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wówczas owa korzyść nie wystąpi. Co istotne, korzyść musi być sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W razie spełnienia powyższych warunków, skutki podatkowe ustala się dla czynności, która mogłaby zostać dokonana w danych okolicznościach faktycznych. Czynność właściwa musi być zgodna z przepisami prawa podatkowego (jak i ich celami), a także nie może być sztuczna.
W jakich przypadkach może zostać zastosowana klauzula GAAR?
Klauzula GAAR ma stanowić narzędzie przeciwdziałania sztucznym konstrukcjom prawnym, które w sposób agresywny prowadzą do uniknięcia opodatkowania w ogóle, bądź do stosowania “agresywnie” niższej stawki podatku. Sztuczność danej konstrukcji należy rozpatrywać zarówno na gruncie prawnym, jak i ekonomiczno-gospodarczym. Sztuczność konstrukcji w ujęciu prawnym przejawia się w jej zawiłości, np. przez dzielenie zdarzenia na odrębne czynności albo połączenia odrębnych zdarzeń w jedną czynność w sposób nietypowy dla danej branży. To także wykorzystywanie podmiotów pośredniczących bez uzasadnienia gospodarczego. Sztuczność ekonomiczno-gospodarcza przejawia się w braku wartości ekonomicznej, tj. podejmowanie zbędnych czynności bądź wysoce nieopłacalnych w stosunku do zamierzonego celu gospodarczego.
Jako czynności spełniające powyższe warunki można wskazać:
1) wykorzystywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu obniżenia podstawy opodatkowania w danym kraju przy wykorzystaniu tzw. “zakładu” (stosowanie korzystniejszego opodatkowania w państwie położenia zakładu);
2) wykorzystanie podmiotów tworzonych w tzw. rajach podatkowych w celu sztucznego transferu dochodu, skutkującego zmniejszeniem podstawy opodatkowania w Polsce (często poprzez wyposażenie podmiotów rajowych w prawa autorskie do utworów, znaków towarowych czy know-how);
3) tworzenie wielonarodowych konstrukcji podmiotowych przez najlepiej zarabiających sportowców i artystów, oraz np. wyposażanie części podmiotów w prawa wizerunkowe, w wyniku czego dochodzi do unikania obowiązku płacenia podatków zarówno w państwie rezydencji, jak i wykonywania działalności sportowej lub artystycznej;
4) tworzenie konstrukcji z wykorzystaniem sztucznych podmiotów holdingowych (np. cypryjskich), polegające na umieszczeniu takiego podmiotu pomiędzy polską spółką a jej właścicielem za granicą, w celu obniżenia (lub uniknięcia) opodatkowania dywidend uzyskiwanych przez osoby fizyczne w Polsce.
Powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy i zostało wskazane przez projektodawców klauzuli GAAR.
Warto podkreślić, że unikaniem opodatkowania nie jest chociażby:
1) skorzystanie z ulgi podatkowej;
2) wybór opodatkowania z małżonkiem;
3) wybór podatku liniowego czy ryczałtowej formy opodatkowania;
4) zmiana roku podatkowego.
Jak rozpoznać klauzulę GAAR?
Klauzulę GAAR, a będący poprawnym formalnie – unikanie opodatkowania, stwierdza Szef Krajowej Administracji Skarbowej w drodze decyzji. W tym celu prowadzone jest postępowanie podatkowe. Postępowanie może zostać wszczęte przez Szefa KAS bądź przejęte z niższego szczebla – od naczelnika urzędu (celno-)skarbowego (w tym również postępowania kontrolne). Co ciekawe, w toku postępowania Szef KAS może wystąpić o opinię do Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, w której to opinii Rada ocenia czy dany przypadek stanowi unikanie opodatkowania. Zanonimizowane opinie Rady dostępne są w Internecie.
Czy jest sposób na ochronę przed zastosowaniem GAAR?
Klauzula GAAR nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy:
1) dla danego podmiotu (podatnika) została wydana opinia zabezpieczająca – w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;
2) sprawa dotyczy podatku od towarów i usług bądź opłat i niepodatkowych należności budżetowych;
3) dany podmiot zawarł porozumienie podatkowe co do braku zasadności zastosowania klauzuli – w zakresie objętym tym porozumieniem;
4) dany podmiot jest stroną zawartego porozumienia inwestycyjnego, w części dotyczącej braku zastosowania klauzuli – w zakresie objętym tym porozumieniem.
Z powyższego wynika, że podatnik dysponuje aż trzema narzędziami, w drodze których stwierdza się brak przesłanek do zastosowania ogólnej klauzuli o unikaniu opodatkowania w danych okolicznościach.
- Po pierwsze, są to opinie zabezpieczające. Opinia to, w uproszczeniu, opinia wydawana na wniosek podatnika przez Szefa KAS. W piśmie tym Organ stwierdza, że do danego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania klauzula GAAR. W razie, gdyby spełnione były przesłanki unikania opodatkowania, wówczas Szef KAS odmawia wydania opinii.
- Kolejnym narzędziem jest porozumienie podatkowe (tzw. umowa o współdziałanie). Jest to umowa zawierana pomiędzy podatnikiem, a Szefem KAS, w której ustala się warunki współpracy podatkowej. Porozumienie to może zawierać uzgodnienia nie tylko co do tego, że w danym stanie faktycznym nie zostanie zastosowana klauzula GAAR, ale może obejmować też uzgodnienia co do cen transferowych, czy interpretację przepisów prawa podatkowego.
- Trzecią opcją jest porozumienie inwestycyjne. Jest to porozumienie zawierane pomiędzy ministrem właściwym ds. finansów publicznych, a inwestorem, co do skutków podatkowych inwestycji na terytorium RP. Przy czym zawarcie porozumienia inwestycyjnego wyklucza zawarcie porozumienia podatkowego.
W kontekście klauzuli GAAR trzeba też wspomnieć o indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a w zasadzie ich braku. Mianowicie interpretacji indywidualnych nie wydaje się w razie powzięcia uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości zastosowania w danej sprawie klauzuli GAAR. Taka wątpliwość u Organu może pojawić się także w razie złożenia kilku wniosków o interpretację. Organ może połączyć sprawy i uznać ich całokształt za potencjalne unikanie opodatkowania. Co istotne, wątpliwość powzięta przez Organ nie wymaga udowodnienia – ma to być uzasadnione przypuszczenie, oparte na informacjach przedstawionych we wniosku o interpretację. Dyrektor KIS w takim przypadku zwraca się o opinię do Szefa KAS, w której to opinii jest analizowany całokształt informacji podanych we wniosku pod kątem potencjalnego spełnienia przesłanek unikania opodatkowania. W razie gdy Szef KAS uzna za uzasadnioną wątpliwość co do spełnienia przesłanek unikania opodatkowania, wówczas Dyrektor KIS odmawia wydania interpretacji indywidualnej.
W ostatnim czasie Dyrektor KIS dość chętnie korzysta z opisanego rozwiązania. W szczególności na tapet zostały wzięte konstrukcje biznesowe oparte na współpracy członka zarządu/wspólnika (zależnie od okoliczności sprawy) ze spółką. Jako działania kwestionowane można wskazać przykładowo świadczenie usług pośrednictwa komercyjnego, czy dzierżawę składników majątku (także tej prywatnej, poza działalnością gospodarczą). Zarówno w ocenie Dyrektora KIS, jak i Szefa KAS, taki zakres współpracy budzi uzasadnione wątpliwości co do jej zasadności – mogą to być konstrukcje sztucznie wykreowane w celu zapłacenia podatku w niższej wysokości, jak również uniknięcia podatku z poziomu spółki (wypłacane wynagrodzenia spółka uzna za koszty podatkowe). Rację fiskusowi przyznają sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2022 r., sygn.: I SA/Bd 510/22).
Oczywiście odmowa wydania interpretacji indywidualnej nie przesądza jeszcze o tym, że opisane czynności stanowią unikanie opodatkowania, a tym samym uzasadniają zastosowanie klauzuli GAAR. Jak zostało wspomniane wcześniej, o zastosowaniu klauzuli decyduje się na podstawie przeprowadzonego postępowania. Jednak odmowy wydania interpretacji mogą wskazywać na kierunek polityki obranej przez fiskusa.
Kto decyduje o zastosowaniu klauzuli GAAR
O zastosowaniu klauzuli GAAR każdorazowo decyduje Szef KAS na podstawie przeprowadzonego postępowania, czy to w drodze odmowy wydania opinii zabezpieczającej czy zawarcia któregoś ze wskazanych porozumień. Odmowa wydania interpretacji podatkowej ze względu na uzasadnione przypuszczenie co do możliwości zastosowania klauzuli GAAR nie przesądza jeszcze o tym, że dana czynność stanowi unikanie opodatkowania. Jest to jednak wyraźny sygnał dla podatników o nastawieniu fiskusa do współpracy na linii spółka-członek zarządu/wspólnik.
Natalia Majewska, Kancelaria Mentzen