REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a międzynarodowe planowanie podatkowe

Robert Nogacki
radca prawny
Kancelaria Prawna Skarbiec
Kancelaria Prawna Skarbiec świadczy doradztwo prawne z zakresu prawa podatkowego, gospodarczego, cywilnego i karnego.
Ponad sześć lat temu weszła w życie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania
Ponad sześć lat temu weszła w życie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania
/
shutterstock

REKLAMA

REKLAMA

Po ponad sześciu latach od wejścia w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zwanej też „klauzulą antyabuzywną” można stwierdzić, że jej wprowadzenie spowodowało dużą zmianę w podejściu do międzynarodowego planowania podatkowego, zarówno wśród specjalistów jak i samych przedsiębiorców. Po czasie okazuje się, że początkowe reakcje były zbyt asekuracyjne, a samo międzynarodowe planowanie podatkowe nadal powinno być istotnym elementem gospodarnego podejścia.
rozwiń >

Optymalizacja przed klauzulą

Do czasu wejścia w życie przedmiotowej klauzuli dominowało podejście, zgodnie z którym podejmowanie czynności wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, było zgodne z prawem. Nie było więc istotne czy dana czynność podjęta była z przyczyn ekonomiczno-gospodarczych, czy też wyłącznym jej celem było obniżenie opodatkowania.

REKLAMA

Autopromocja

Przykładowo, założenie spółki w kraju o korzystnym systemie podatkowym i poprowadzenie transakcji w taki sposób, aby opodatkowanie wystąpiło właśnie tam, było całkowicie dopuszczalne i nawet jeśli był to jedyny powodów to organy podatkowe nie mogły zakwestionować takich działań.

Oczywiście podejmowane przez fiskusa próby kwestionowania takich czynności, czy konstrukcji były dość powszechne, ale jedynym przepisem, na który organy mogły się powołać był art. 199a Ordynacji podatkowej, który dawał jednak dość ograniczone możliwości kwestionowania wyłącznie czynności dokonanych dla pozoru, a nie czynności dokonywanych w celu obniżenia poziomu opodatkowania. Jeżeli więc dana czynność nie była tylko czynnością pozorną, a więc taką, pod którą próbowano ukryć zupełnie inną czynność, lub taką, która była jedynie symulowaniem jej dokonania, to samo jej wykonanie, wyłącznie w celach podatkowych, było zgodne z prawem. Potwierdzał to zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd administracyjny, chociażby w wyroku wydanym jeszcze na krótko przed wprowadzeniem klauzuli antyabuzywnej, tj. 15 stycznia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3162/13. Podobnie, np., WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 7 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 40/21.

Wprowadzenie klauzuli

Wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania było jednym z elementów szeroko zakrojonej akcji uszczelniania podatków i przez Ministra Finansów. Niemniej, nie był to jego autorski projekt. Pojawienie się takiej regulacji wynikało z konieczności wprowadzenia założeń Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2016 r. mającej na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, tj. tzw. „Dyrektywy ATAD I”. Trzeba jednak przyznać, że recypowanie założeń tej dyrektywy do polskiego systemu prawnego odbyło się bezzwłocznie, a wprowadzone regulacje były znacznie bardziej restrykcyjne niż sama dyrektywa.

REKLAMA

Sama klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania weszła do polskiego systemu podatkowego w dniu 15 lipca 2016 roku, od kiedy zaczął obowiązywać statuujący ją art. 119a Ordynacji podatkowej. Jej brzmienie na przestrzeni lat ulegało przy tym modyfikacjom zaostrzającym jej wydźwięk.

Dalszy ciąg materiału pod wideo

Zgodnie z obecnym kształtem przepisów czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Pierwotne brzmienie tego przepisu odnosiło się do sytuacji, gdy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym celem danego działania. W aktualnej, bardziej restrykcyjnej wersji mamy już wskazanie, że wystarczające jest, iż cel podatkowy będzie jednym z głównych celów transakcji.

Nie wnikając w szczegółowe objaśnianie tej regulacji, które było już przedmiotem setek publikacji, należy wskazać jedynie syntetycznie, że przepis ten oznacza, iż organ podatkowy ma prawo pominąć korzystne skutki podatkowe określonego działania podatnika, w sytuacjach, gdy działania takie podejmowane były przez podatnika głównie w celu wywołania określonych skutków podatkowych, tj. gdy korzyść podatkowa była jednym z głównych celów tego działania. Mamy tu jednak do czynienia z pewną gradacją celów, tj. korzyść podatkowa będąca ubocznym, a nie głównym, efektem działań podatnika, nie będzie uzasadniać zastosowania tej klauzuli.

Bardzo ważne jest, że dla zastosowania przedmiotowej klauzuli nie wystarczy samo wystąpienie korzyści podatkowej, bowiem drugim niezbędnym warunkiem jej powołania się na nią jest udowodnienie sztucznego sposobu działania podatnika, przy czym ustawodawca w art. 119c Ordynacji podatkowej wyznacza ramy definicyjne takiej sztuczności.

Nerwowa reakcja podatników

Wprowadzenie klauzuli wywołało nerwową reakcję wśród znacznej części podatników, którzy uznali, że nowa regulacja w zasadzie całkowicie uniemożliwia podejmowanie jakichkolwiek działań z zakresu międzynarodowego planowania podatkowego. W efekcie zrezygnowali oni z podejmowania jakichkolwiek działań w tym kierunku lub nawet dokonali korekty działań wykonanych już wcześniej. Niewątpliwie, znaczny wpływ na taką reakcję, miała również ogólna atmosfera radykalnego uszczelniania systemu podatkowego przez Ministra Finansów.

Czas pokazał jednak, że tak nerwowe ruchy nie były konieczne.

Racjonalne podejście

Podchodząc do zagadnienia na chłodno z perspektywy kilkuletnich doświadczeń, stwierdzić należy, że wprowadzenie przedmiotowej klauzuli, wywołało jedynie ograniczone skutki dla podatników.

Klauzula antyabuzywna faktycznie może stanowić dobre narzędzie dla organów podatkowych do kwestionowania takich rozwiązań optymalizacyjnych, które dokonane zostały w oderwaniu od jakichkolwiek innych przesłanek gospodarczych, niż tylko chęć pomniejszenia zobowiązań podatkowych. Jeśli więc mówimy o całkowicie sztucznych strukturach, które istnieją jedynie „na papierze” to organy podatkowe mogą klauzulę tę stosować i jej skuteczność może być istotna. Przy czym nawet w takich sytuacjach dużo zależy od zręczności urzędników prowadzących daną sprawę, a także od postawy samego podatnika.

Natomiast, klauzula nie będzie mieć zastosowania, w sytuacjach, gdy korzystny skutek podatkowy, będzie tylko dodatkiem do celu gospodarczego danej transakcji, czy nawet struktury, a sposób działania nie będzie sztuczny. W takich okolicznościach podważenie danego rozwiązania przez urzędników będzie bezpodstawne i nieskuteczne. W efekcie, można stwierdzić, że optymalizacja podatkowa nadal jest zjawiskiem aktualnym i pożądanym, a niezgodne z prawem mogą być tylko niektóre, najbardziej radykalne, jej formy. W tym kontekście warto zwrócić uwagę chociażby na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2033/17, w którym Sąd wyjaśnił, że optymalizacja, jako dążenie do zmniejszenia efektywnego obciążenia podatkowego, jeżeli nie jest niezgodna z prawem, nie obejmuje nadużycia lub obejścia prawa, nie stanowi naruszenia normatywnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - nie jest niedopuszczalna, tym bardziej nie jest zakazana. Potwierdzają to również inne orzeczenia, np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 608/20, w którym Sąd wyraził pogląd, iż optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania aktywności gospodarczej.

Jeśli zatem określona struktura będzie wywoływać pozytywne skutki podatkowe, które będą współistnieć z z innymi celami ekonomiczno- gospodarczymi, których istotność przewyższać będzie cel podatkowy, to taka struktura będzie dla podatników bezpieczna. Oczywiście, jak zawsze, wszystko zależy od szczegółów realizacji i indywidualnego podejścia do konkretnej sprawy. Dlatego przygotowując się do podjęcia takich rozwiązań konieczne jest odpowiednie, kompleksowe zaplanowanie całego procesu, a także prawidłowa jego realizacja. Niemniej, należy stanowczo podkreślić, iż omawiana klauzula nie ma na celu całkowitej eliminacji planowania podatkowego, ale wyeliminowanie tych jego wersji, które opierają się na tworzeniu sztucznych konstrukcji bez uzasadnienia gospodarczego innego niż podatkowe.

Nadal możliwe są zatem liczne działania optymalizacyjne i nie ma powodu, aby z nich rezygnować. Oczywiście, wszelkie takie działania, przed ich podjęciem wymagają gruntownej analizy, aby zapewnić najwyższy poziom bezpieczeństwa.

Praktyka stosowania

Klauzula antyabuzywną została potraktowana przez organy podatkowe jak panaceum na załatwienie każdego problemu merytorycznego. Co więcej organy rozpoczęły jej stosowanie w odniesieniu do okresów podatkowych, w których klauzuli tej jeszcze nie było, a przecież może mieć ona zastosowanie wyłącznie do korzyści podatkowych powstałych po dniu 15 lipca 2016 roku. Organy podatkowe nie powoływały się wtedy co prawda na ten konkretny przepis, ale odbijając się od istniejącej wówczas klauzuli o pozorności, zawartej w art. 199a Ordynacji podatkowej, posługiwali się na potrzeby uzasadnienia, kryteriami wynikającymi z klauzuli antyabuzywnej. Oczywiście działania takie okazały się nieskuteczne, a argumenty w tej postaci odrzucane.

Początkowy potencjał przedmiotowej klauzuli nie znalazł jak na razie odzwierciedlenia w wygranych przed sądami administracyjnymi sporach, w których merytoryczna oś sporu zasadza się na próbie zakwestionowania istniejących rozliczeń podatkowych poprzez zastosowanie przedmiotowej klauzuli. Oczywiście wydano już stos orzeczeń dotyczących odmowy wydawania interpretacji podatkowych z uwagi na potencjalną możliwość zastosowania klauzuli, ale nie wpływało to bezpośrednio na rozliczenia podatkowe już istniejące. Znaczna część takich orzeczeń i tak zresztą była niekorzystna dla DKIS.

Według danych na koniec pierwszego kwartału 2022 roku Szef KAS wszczął od początku działania tej procedury, czyli od 15 lipca 2016 r., 137 postępowań przeciwko unikaniu opodatkowania w pierwszej instancji, z czego w I kwartale 2022 r. – 18 postępowań. W pierwszej instancji sfinalizowanych zostało już 49 postępowań, w tym 29 zakończyło się już również rozstrzygnięciem drugiej instancji. Pierwszych rozstrzygnięć sądowych możemy się spodziewać w roku 2023.

Podkreślenia wymaga, że sama klauzula antyabuzywna, tak jak i każdy inny przepis jest tylko normatywnym postulatem, a droga do skutecznego jego zastosowania przez organy podatkowe wiedzie przez kompetencje, wiedzę i skuteczność urzędników prowadzących sprawę. W tym kontekście stwierdzenie to okazuje się bardzo trafne ponieważ od samego początku stosowania klauzuli można było zauważyć wiele błędów i niezrozumienia po stronie urzędników. Ministerstwo Finansów próbując przeciwdziałać tym brakom przyjęło strategię, zgodnie z którą, sprawy z zastosowaniem klauzuli, prowadzić mają głównie urzędy celno-skarbowe. W efekcie około 80% spraw z potencjalnym użyciem klauzuli prowadzą obecnie właśnie te jednostki.

Na podstawie doświadczeń własnych, można jednak stwierdzić, że powyższy zabieg nie zmienił znacząco sytuacji i urzędnicy nadal mają ogromny problem z prawidłowym zastosowaniem tego przepisu, a szczególną trudność stanowią dla nich struktury międzynarodowe. Wielokrotnie można spotkać się bowiem z sytuacją, w której urzędnik UCS prowadzący sprawę, zanim przejdzie do stosowania samej klauzuli, ma znaczące problemy ze zdekodowaniem stanu faktycznego. Wynika to z wysokiego stopnia skomplikowania i złożoności zagranicznych struktur, a także z występowania konstrukcji prawnych nieznanych polskiemu porządkowi prawnemu. Także samo niezrozumienie funkcjonowania danej struktury, częstokroć mocno utrudnia urzędnikom prawidłowe zastosowanie omawianych przepisów.

W dalszej kolejności wskazać trzeba, że występujące po stronie urzędników problemy odnoszą się też w dużym stopniu do prawidłowego gromadzenia materiału dowodowego. Przy kontroli zagranicznej struktury bardzo ważne jest bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego odnoszącego się do okoliczności występujących w innym państwie. Pomimo pewnego progresu w tym zakresie, częstokroć jest to nadal zadanie przerastające urzędników prowadzących sprawę i w efekcie w wyniku kontroli, lub decyzji mamy opisane okoliczności, które są niezgodne z prawdą lub nawet dochodzi do całkowitego pominięcia okoliczności, które stanowić powinny podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Takie sprawy nie przyniosą sukcesu organom podatkowym, o ile oczywiście podatnik zwróci na to uwagę. Niepełne lub błędne ustalenie stanu faktycznego częstokroć uniemożliwia skuteczne korzystanie z przedmiotowych przepisów. Nie jest bowiem możliwe dokonanie prawidłowej subsumcji.

Przy czym problemem jest nawet interpretacja omawianego przepisu, który jest przecież dość złożoną regulacją, obwarowaną wieloma warunkami, a do pełnego zdekodowania normy prawnej z niego wynikającej potrzebna jest jeszcze co najmniej dobra znajomość polskiego orzecznictwa i regulacji międzynarodowych. Powszechnie zdarza się więc pomijanie znacznej części tej normy, a nawet niezrozumienie podstawowych jej elementów, co z pewnością nie raz zmieni końcowy wynik sprawy.

Podsumowanie

Dotychczasowe doświadczenia wcale nie prowadzą więc do konkluzji pozwalających przypuszczać, że stosowanie przedmiotowej klauzuli, będzie w praktyce wysoce skutecznym narzędziem do podważania międzynarodowych konstrukcji optymalizacyjnych. Wydaje się, że w wielu przypadkach może dojść do „nieudźwignięcia” tej regulacji przez samych urzędników, co otworzy podatnikom możliwość skutecznego zanegowania działań fiskusa. Szczególnie, w kontekście struktur międzynarodowych, których poziom skomplikowania jest wysoki.

Jak pokazuje zatem praktyka, nie taka klauzula straszna jak ją malują. Zwłaszcza, że przedmiotowe zmiany nie są przecież pierwszą próbą zaostrzenia prawa w tym zakresie. Poprzednia klauzula została po pewnym czasie uznana za niekonstytucyjną i nie przyniosła, pomimo szumnych zapowiedzi, absolutnie żadnych skutków. Zatem w przypadku toczących się już sporów z organami podatkowymi nie należy się przedwcześnie poddawać. Jednocześnie planowanie podatkowe, cechujące się rozsądnym i profesjonalnym podejściem, w dalszym ciągu może być bezpiecznym narzędziem do bezpiecznego gospodarowania.

Autor: Robert Nogacki, partner zarządzający, Kancelaria Prawna Skarbiec

Źródło: Źródło zewnętrzne

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:
Autopromocja

REKLAMA

QR Code

REKLAMA

Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
CIT estoński a optymalizacja podatkowa. Czy to się opłaca?

Przedsiębiorcy coraz częściej poszukują skutecznych sposobów na obniżenie obciążeń podatkowych. Jednym z rozwiązań, które zyskuje na popularności, jest estoński CIT. Czy rzeczywiście ta forma opodatkowania przynosi realne korzyści? Przyjrzyjmy się, na czym polega ten model, kto może z niego skorzystać i jakie są jego zalety oraz wady dla polskich przedsiębiorstw.

Składka zdrowotna w 2026 roku – będzie ewolucja czy rewolucja?

Planowane na 2026 rok zmiany w składce zdrowotnej dla przedsiębiorców stanowią jeden z najbardziej dyskutowanych tematów w sferze podatkowej, mimo iż sama składka podatkiem nie jest. Tak jak każda kwestia dotycząca finansów osobistych a równocześnie publicznych, wywołuje liczne pytania zarówno wśród prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i wśród polityków, gdzie widoczne są wyraźne podziały.

Podatnik już nie będzie karany za przypadkowe błędy, nie będzie udowadniał niewinności

Szef rządu Donald Tusk poinformował, że za niecelowe, przypadkowe błędy nie będzie się już karać podatnika. Teraz to urząd skarbowy będzie musiał udowadniać jak jest.

Będą zmiany w L4, pracy na chorobowym i pensjach na zwolnieniach lekarskich. Przedsiębiorcy: Jesteśmy zwolennikami deregulacji i elastyczności, ale też jasnych zasad

Zasiłek chorobowy powinien być wypłacany pracownikowi już od pierwszego dnia absencji – Północna Izba Gospodarcza w Szczecinie popiera projekt przygotowany przez Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, apelując jednocześnie o to, by ustawa w tej sprawie była przyjęta możliwie szybko. Przedsiębiorcy jednocześnie oczekują dalszego dialogu z Ministerstwem na temat np. „Zmian w L4”, które w opinii niektórych przedsiębiorców mogą budzić kontrowersje. – Jesteśmy zwolennikami tego, by pracownicy i pracodawcy mogli regulować swoje relacje w możliwie elastyczny sposób. Z jednej strony więc jesteśmy zwolennikami tego, by zwolnienie lekarskie nie blokowało w stu procentach możliwości wykonywania innych zobowiązań jeżeli to jest możliwe, ale z drugiej widzimy przestrzeń, gdzie zwolnienie lekarskie może być wykorzystywane do nadrabiania obowiązków w jednej pracy, przy jednoczesnym spowolnianiu działania w drugiej firmie – mówi Hanna Mojsiuk, prezes Północnej Izby Gospodarczej w Szczecinie.

REKLAMA

Youtuberzy mogą się cieszyć. Jest pozytywny wyrok NSA w sprawie kosztów podatkowych

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza, że wydatki youtuberów związane z produkcją filmów, takie jak bilety lotnicze, noclegi czy sprzęt filmowy, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Wyrok jest istotny dla twórców internetowych, którzy ponoszą wysokie koszty związane z tworzeniem treści na YouTube.

Nowa era regulacji krypto – CASP zastępuje VASP. Co to oznacza dla firm?

W UE wchodzi w życie nowa era regulacji krypto – licencja CASP stanie się obowiązkowa dla wszystkich firm działających w tym sektorze. Dotychczasowi posiadacze licencji VASP mają czas na dostosowanie się do końca czerwca 2025 r., a z odpowiednim wnioskiem – do września. Jakie zmiany czekają rynek i co to oznacza dla przedsiębiorców?

Outsourcing pojedynczych procesów księgowych, czy zatrudnienie dodatkowej osoby w dziale księgowości - co się bardziej opłaca?

W stale zmieniającym się otoczeniu biznesowym przedsiębiorcy coraz częściej stają przed dylematem: czy zatrudnić dodatkową osobę do działu księgowego, czy może zdecydować się na outsourcing wybranych procesów księgowych? Analiza kosztów i korzyści pokazuje, że delegowanie pojedynczych zadań księgowych na zewnątrz może być znacznie bardziej efektywnym rozwiązaniem niż rozbudowa wewnętrznego zespołu.

Kto ma prawo odliczyć ulgę na dziecko? Po rozwodzie rodziców dziecko mieszka z matką a ojciec płaci alimenty i widuje się z dzieckiem

Na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma prawo do odliczenia kwoty ulgi prorodzinnej w zależności od tego z kim jego dziecko mieszka i kto faktycznie sprawuje nad nim opiekę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 stycznia 2025 r. wyjaśnił, kto może odliczyć ulgę na dziecko, gdy rodzice są rozwiedzeni, dziecko mieszka z matką na stałe, a ojciec płaci alimenty i co jakiś czas widuje się z dzieckiem.

REKLAMA

Odpowiedzialność członków zarządów spółek – co zmienia wyrok TSUE w sprawie Adjak?

W dniu 27 lutego 2025 roku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał przełomowy wyrok w sprawie C-277/24 (Adjak), w którym zakwestionował przyjęty w Polsce model solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. W opinii TSUE obecne przepisy naruszają prawo unijne, ponieważ uniemożliwiają kwestionowanie decyzji wymiarowych organów podatkowych, zapadłych w sprawie przeciwko spółce w trakcie postępowania przeciwko członkom zarządu – tym samym godząc w podstawowe zasady ochrony praw jednostki. Orzeczenie to może wymusić istotne zmiany w polskim systemie prawnym oraz wpłynąć na dotychczasową praktykę organów administracji skarbowej wobec członków zarządów spółek.

Można już zapłacić podatek PIT kartą płatniczą w e-Urzędzie Skarbowym

Od 20 marca 2025 r. podatnicy mogą opłacać podatek PIT w serwisie e-Urząd Skarbowy (e-US) i usłudze Twój e-PIT za pomocą karty płatniczej. Dotychczas użytkownicy e-Urzędu Skarbowego mogli zapłacić podatek online przelewem bankowym lub BLIK-iem.

REKLAMA