Czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania, na cele reprezentacji lub reklamy, dla odbiorców z państw trzecich gadżetów i innych materiałów reklamowych? - Pismo z 24 marca 2006 r., sygn. PPB2/4407-0009/06/I
Odpowiedź:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. (...). Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Artykuł 7 ust. 3 ustawy stanowi natomiast, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Prezentami o małej wartości są przekazywane (wręczane) przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 50 zł, przy czym łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie może być wyższa niż 0,125 proc. wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim roku podatkowym (art. 7 ust. 4 ustawy). Przez próbkę rozumie się natomiast najmniejszą ilość towaru pobraną z dużej partii, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (art. 7 ust. 7).
Z przywołanych unormowań art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT odczytywanych łącznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, podlega nie tylko przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele nie związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. Opodatkowane jest również związane bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem nieodpłatne przekazanie towarów niestanowiących próbek ani prezentów małej wartości.
Niezasadny jest zatem zarzut strony, iż fakt przekazania gadżetów i materiałów reklamowych wyłącznie na rzecz nabywców wyrobów spółki wyklucza opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, gdyż przekazanie to ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy jednak zaznaczyć, że we wszystkich powyższych przypadkach opodatkowanie występuje tylko wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupionych towarów i usług służących do przekazania lub zużycia.
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W świetle przepisów art. 88 ust. 1 pkt 2, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten zawiera zatem regułę (oraz jedno z odstępstw w jej stosowaniu) wyłączającą możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wszystkich wydatków, które nie podlegają zaliczeniu na poczet kosztów uzyskania przychodów. Wyłączenie stosowania tej zasady następuje jedynie na podstawie przepisów szczegółowych. Przepis art. 88 ust. 3 ustawy określa natomiast przypadki, w których pomimo braku możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku poniesionego w związku z takim wydatkiem.
Stosownie do ust. 3 pkt 3 tego artykułu, przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Oznacza to, że w przypadku wydatków, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, możliwość odliczenia podatku istnieje jedynie wówczas, gdy są one przedmiotem czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, tzn. są przeznaczone na określone w tych przepisach nieodpłatne przekazania towarów oraz nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli, czynności te zostały opodatkowane. Towary zużywane i przekazywane na cele reprezentacji i reklamy można uznać za ogólnie związane z osiąganiem obrotu opodatkowanego (ich funkcją jest zachęcenie kontrahentów do dokonania transakcji), a zatem podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego związanego z przekazywanymi wyrobami.
W świetle powyższego (...) w przypadku gdy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych gadżetów i innych materiałów reklamowych, w całości lub w części, czynność nieodpłatnego przekazania ww. towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych gadżetów i innych materiałów reklamowych, w całości lub w części, czynność nieodpłatnego przekazania ww. towarów dla odbiorców z państw trzecich w celach promocyjnych bądź reprezentacyjnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 2 ust. 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wprowadzonym nowelą ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (...) eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1–4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez: dostawcę lub na jego rzecz, lub – nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Przez terytorium kraju rozumie się, zgodnie z art. 2 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, natomiast przez terytorium Wspólnoty rozumie się terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Istotny zatem dla stwierdzenia eksportu towarów jest wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1–4 ustawy. Należy w tym miejscu zauważyć, iż konstrukcja art. 7 ustawy o VAT, definiującego pojęcie dostawy towarów w jej rozumieniu, wskazuje, że w ust. 1 pkt 1–4 określono, uznane za dostawę towarów, czynności o charakterze odpłatnym, a w ust. 2 wskazano czynności o charakterze nieodpłatnym, które zostały zrównane z czynnościami odpłatnymi i poddane w następstwie tego opodatkowaniu VAT. Skoro więc darowizny nie są czynnościami wymienionymi w art. 7 ust. 1 pkt 1–4 ustawy, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w następstwie wykonania umowy darowizny, a więc w wykonaniu czynności niewymienionej w art. 7 ust. 1 pkt 1–4 ustawy, nie może być uznany za eksport towarów i podlegać opodatkowaniu stawką 0 proc.
W świetle powyższego, ponieważ czynność nieodpłatnego przekazania dla odbiorców z państw trzecich gadżetów i innych materiałów reklamowych, niebędących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, próbkami ani też prezentami o małej wartości w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu nabycia których przysługiwało podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest czynnością opodatkowaną VAT, jednocześnie jednak nie stanowi eksportu w rozumieniu ustawy o VAT, stąd należy ją opodatkować stawką podatku właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.
(...)