Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2007 r. (P1-D/423-0019/06)
Pytanie
Jak na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy kwalifikować wydatki ponoszone na opracowanie wniosku przez firmę doradczą oraz inne wydatki ponoszone przez spółkę, związane z opracowaniem i złożeniem wniosku o uzyskanie dotacji z Unii Europejskiej, w przypadku gdy dotacja zostanie przyznana i gdy nie zostanie przyznana? Czy otrzymana dotacja będzie stanowiła przychód podatkowy? Czy świadczenia pieniężne wypłacone poborowym odbywającym służbę zastępczą należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a otrzymany zwrot tych wydatków do przychodów podatkowych, czy też traktować w ewidencji księgowej zarówno wydatki, jak i ich zwrot jako rozrachunki z podmiotem dokonującym zwrotu?
Odpowiedź
[...] Spółka podjęła starania o uzyskanie dotacji z funduszy Unii Europejskiej (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego - Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego) na finansowanie inwestycji polegającej na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej - tłocznej i grawitacyjnej w pasie j. miejskiego w Złotowie.
Maksymalna wysokość dotacji może wynosić 85 proc. kosztów kwalifikowanych, z czego 75 proc. jest finansowanych z funduszy unijnych, a 10 proc. z budżetu państwa - Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. W związku z powyższym spółka ponosi koszty związane z uzyskaniem dotacji, takie jak:
- koszty opracowania studium wykonalności i wniosku przez firmę doradczą,
- inne koszty, np. koszty delegacji związane ze złożeniem wniosku o dotację w urzędzie marszałkowskim.
Na podstawie umowy z wojewódzkim biurem pracy spółka zatrudnia poborowych odbywających służbę zastępczą. Wykonują oni prace w podstawowej działalności spółki. Spółka wypłaca tym osobom świadczenia pieniężne, które następnie są zwracane przez wojewódzkie biuro pracy. [...]
Stanowisko podatnika
Zdaniem spółki:
1a. Wydatki ponoszone przez nią w wyniku podjęcia starań o uzyskanie dotacji unijnej (koszty opracowania wniosku i studium wykonalności przez firmę doradczą, koszty uzyskania promesy kredytowej, a także kredytu oraz inne koszty związane z opracowaniem i złożeniem wniosku) są kosztami związanymi z realizacją planowanej inwestycji i będą wpływały na wycenę środków trwałych powstałych po zakończeniu inwestycji. A zatem na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, dopiero po przyjęciu środków trwałych do użytkowania i do ewidencji poprzez odpisy amortyzacyjne zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
1b. W przypadku nieotrzymania dotacji koszty związane z podjęciem starań o ich uzyskanie są na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu w momencie poniesienia.
2. Ponieważ wydatki poniesione na wytworzenie środków trwałych nie mogą być na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1b u.p.d.o.p. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, również otrzymana dotacja finansowa na ich wytworzenie na podstawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a nie będzie stanowiła przychodu podatkowego.
3. Ustawa o służbie zastępczej w art. 26 ust. 3 stanowi: „marszałek województwa dokonuje zwrotu wypłaconego świadczenia pieniężnego”, a zatem w momencie dokonania wypłaty świadczenia spółce przysługuje roszczenie o jego zwrot, co oznacza, że równowartość tego świadczenia staje się należnością spółki, a to z kolei uzasadnia ujęcie zarówno wydatku, jak i zwrotu na koncie rozrachunkowym, bez ujmowania w kosztach i przychodach.
Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego
Naczelnik Urzędu Skarbowego 27 września 2006 r. wydał postanowienie ZP/423-7/2311/06, w którym uznał stanowisko spółki przedstawione w pkt 1a za prawidłowe, w pozostałej zaś części za nieprawidłowe, stwierdzając:
1a. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1b u.p.d.o.p., wydatki poniesione przez spółkę na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Ich zaliczenie w koszty może nastąpić w formie odpisów amortyzacyjnych, po wytworzeniu środka trwałego i wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych przez spółkę do celów prowadzenia działalności gospodarczej, z wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym lub zwróconym w jakiejkolwiek formie. W tej części stanowisko naczelnika urzędu skarbowego jest zgodne ze stanowiskiem podatnika zaprezentowanym we wniosku, natomiast w niżej przedstawionych kwestiach naczelnik urzędu skarbowego zajął stanowisko odmienne.
1b. Fakt nieotrzymania przez spółkę dotacji na sfinansowanie inwestycji nie da podatnikowi możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z jej uzyskaniem. Wydatkami poniesionymi w celu uzyskania dotacji unijnej na finansowanie przyszłej inwestycji, w sytuacji gdy z różnych przyczyn jej nie otrzymano lub w ogóle zrezygnowano z wykonania inwestycji, podatnicy nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty inwestycji zaniechanych. Zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową. O ile inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość działań wstępnych przygotowujących prace rzeczowe, poniesionych w celu wytworzenia konkretnej inwestycji, zwiększałaby wartość początkową środka trwałego, bez względu na to, z jakich środków byłaby inwestycja finansowana.
2. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w art. 12 ust. 4 z katalogu przychodów nie wyłączono dotacji. W związku z powyższym otrzymana dotacja stanowi przychód dla celów podatkowych. Natomiast na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym otrzymane przez spółkę dotacje będą stanowiły przychód podatnika korzystający ze zwolnienia od opodatkowania.
3. Stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy otrzymany przez spółkę z wojewódzkiego biura pracy zwrot świadczenia pieniężnego wypłaconego przez tę spółkę poborowym odbywającym służbę zastępczą stanowi przychód podatkowy w dacie otrzymania. Natomiast wypłacone świadczenia tym osobom stanowią, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy, koszt uzyskania przychodu.
Stanowisko izby skarbowej
Dyrektor izby skarbowej po zapoznaniu się ze stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku stwierdza, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego narusza obowiązujące prawo.
Zwolnienie dla dotacji
W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymane przez spółkę dotacje będą stanowiły przychód podatnika korzystający ze zwolnienia od opodatkowania. [...] Na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy od podatku zwolnione są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Wydatki na opracowanie wniosku o dotację
Starając się o dotację spółka musiała ponieść koszty związane z przygotowaniem wniosku o jej przyznanie. Ustosunkowując się do przedstawionego stanu faktycznego, tutejszy organ podatkowy stwierdza, co następuje. [...] kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poza wymienionymi enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. [...]
Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę celowość wydatku oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Okoliczności te należy oceniać indywidualnie, biorąc pod uwagę racjonalność wydatków, tzn. ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.
A zatem wydatki poniesione przez spółkę na opracowanie wniosku o przyznanie dotacji mogą być odniesione w ciężar kosztów w momencie poniesienia. Odrzucenie zaś wniosku o przyznanie dotacji z przyczyn niezależnych od podatnika nie przesądza o braku możliwości kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy.
Wydatki związane z uzyskaniem promesy kredytowej
Jeśli chodzi o pozostałe przedstawione we wniosku wydatki spółki dotyczące kosztów opracowania promesy kredytowej na udzielenie bankowego kredytu pomostowego, który jest niezbędny dla finansowania inwestycji do czasu uzyskania zwrotu poniesionych wydatków z funduszy unijnych, nie mogą być one zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.
Ponieważ promesa dotyczy przyznania kredytu na sfinansowanie inwestycji częściowo dotowanej przez Unię Europejską, koszty uzyskania promesy powinny być, podobnie jak wszystkie inne koszty inwestycji - rozliczone podatkowo dopiero po zakończeniu inwestycji poprzez amortyzację środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, które powstaną w efekcie dotowanego przedsięwzięcia.
[...] środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, które powstaną w rezultacie inwestycji, będą amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w wartości uwzględniającej również wydatki ponoszone w toku inwestycji. Z takim jednak zastrzeżeniem, że zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Wobec powyższego z odpisów amortyzacyjnych ustalonych na zasadach ogólnych spółka powinna - stosując zasady określone w art. 15 ust. 2 w związku z ust. 2a ustawy podatkowej - wyodrębnić taką ich część, która będzie odpowiadała tej wartości wydatków poniesionych na uzyskanie promesy kredytowej, jaka jest związana z kredytem sfinansowanym dotacją i tym samym z dochodem zwolnionym z opodatkowania i nie powinna tej kwoty zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.
Zwrot świadczenia dla poborowych
Odnośnie do otrzymanych przez spółkę świadczeń z wojewódzkiego biura pracy tut. organ podziela stanowisko naczelnika urzędu skarbowego, iż stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymany przez spółkę z wojewódzkiego biura pracy zwrot świadczenia pieniężnego wypłaconego przez tę spółkę poborowym odbywającym służbę zastępczą stanowi przychód podatkowy w dacie otrzymania. Natomiast wypłacone świadczenia tym osobom stanowią zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy koszt uzyskania przychodów.