Księgi rachunkowe - prowadzenie ewidencji
Według ustawy o rachunkowości można wyróżnić trzy grupy podmiotów, które mają obowiązek stosowania jej przepisów, ale w różnym zakresie.
Tabela 1. Podział podmiotów według ustawy o rachunkowości
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Z uproszczeń, jakie przewiduje ustawa o rachunkowości, mogą korzystać tylko jednostki sklasyfikowane w grupie 1 i 2. Uproszczenia te mogą być jednak stosowane pod warunkiem, że nie wpływają one negatywnie na rzetelność danych wykazywanych w księgach rachunkowych, a tym samym również w sprawozdaniach finansowych. Decyzję o zastosowaniu uproszczenia podejmuje kierownik jednostki, oceniając korzyści i skutki uboczne wynikające z jego wprowadzenia.
Uproszczenia zawarte w przepisach rachunkowych można podzielić na dwie grupy: ze względu na wielkość jednostki oraz z uwagi na istotność zawartego uproszczenia.
Tabela 2. Klasyfikacja uproszczeń przewidzianych w ustawie o rachunkowości
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Sprawozdania finansowe w formie uproszczonej
Uproszczenia w sporządzaniu sprawozdania finansowego polegają na możliwości wykazywania w tym sprawozdaniu wyłącznie informacji oznaczonych literami oraz cyframi rzymskimi. Nie ma zatem obowiązku wypełniania pozycji oznaczonych literami arabskimi. Również informacja dodatkowa może być sporządzona w odpowiednio uproszczonej formie.
Zdarzenia nadzwyczajne w księgach rachunkowych
Do sporządzania sprawozdania finansowego w formie uproszczonej uprawnione są jednostki (z wyjątkiem banków), które w roku obrotowym, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe (np. 2009 r.), oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (2008 r.), nie osiągnęły dwóch z następujących trzech wielkości:
1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób,
2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 2 000 000 euro,
3) przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 4 000 000 euro.
Do przeliczenia wielkości wyrażonych w euro należy przyjąć średni kurs NBP obowiązujący na dany dzień bilansowy.
Podatek odroczony
W związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem.
Obowiązek ustalania podatku odroczonego ciąży na jednostkach, których sprawozdania finansowe podlegają badaniu przez biegłego rewidenta. Natomiast jednostki, które takiego obowiązku nie mają, mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Odroczony podatek dochodowy ustalają tylko te jednostki, które prowadzą działalność gospodarczą i opłacają podatek dochodowy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Leasing
Jednostka na dzień rozpoczęcia leasingu dokonuje kwalifikacji zawartej umowy, zaliczając ją do leasingu finansowego bądź leasingu operacyjnego.
Dla celów bilansowych umowa leasingu traktowana jest jako leasing finansowy, gdy spełnia przynajmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Jeśli żaden z wymienionych tam warunków nie jest spełniony, to leasing kwalifikowany jest jako operacyjny. Jeżeli jednak roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, to w ramach uproszczeń taka jednostka może dokonywać kwalifikacji umów na zasadach podatkowych, tj. leasing może ujmować bilansowo i podatkowo jako leasing operacyjny, nawet jeśli umowa spełnia kryteria uznania jej w świetle ustawy o rachunkowości za leasing finansowy.
Jeśli jednostka skorzysta z tego uproszczenia, to przyjęty do używania środek trwały wykazuje wyłącznie w ewidencji pozabilansowej na koncie „Środki trwałe w leasingu”. Jego wartość należy ująć w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego w pozycji „Wartość nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych, używanych na podstawie m.in. umów leasingu”.
Instrumenty finansowe
Kolejnym uproszczeniem jest ewidencja i wycena instrumentów finansowych. Nabyte przez jednostkę udziały w innych spółkach należy wyceniać i ewidencjonować w księgach rachunkowych, stosując zapisy:
1) rozporządzenia MF w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych,
2) ustawy o rachunkowości.
Jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, mogą nie stosować przepisów rozporządzenia MF, jeśli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Jednostki te stosują wówczas ogólne zasady wyceny, określone w ustawie o rachunkowości. Co prawda uproszczenie to nie wynika z przepisów ustawy o rachunkowości, ale jest zawarte w rozporządzeniu MF, nie zmienia to jednak faktu, że jednostki mogą je wykorzystywać przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych.
Rzeczowe składniki aktywów obrotowych
Ustawa o rachunkowości dopuszcza pewne uproszczenia przy wycenie składników rzeczowych aktywów obrotowych, jeśli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Jednostki mogą zatem wyceniać:
1) materiały i towary - w cenach zakupu, oraz odpisywać bezpośrednio w koszty w okresie ich poniesienia,
2) produkty w toku produkcji - w wysokości:
- bezpośrednich kosztów wytworzenia,
- tylko materiałów bezpośrednich,
lub można ich nie wyceniać w ogóle.
W ramach uproszczeń jednostki mogą też ujmować składniki rzeczowych aktywów obrotowych w cenach ewidencyjnych z uwzględnieniem odchyleń od cen ewidencyjnych doprowadzających wartość tych składników do cen nabycia (zakupu) albo kosztów wytworzenia.
Stosując ww. uproszczenia, należy pamiętać, aby wyodrębnić w księgach rachunkowych wszystkie zdarzenia, które są istotne do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności.
Materiały i towary
Jeżeli wycena towarów lub materiałów będzie dokonywana w cenach zakupu, jednostka powinna ocenić, czy w jej przypadku przyjęcie takiego rozwiązania nie spowoduje zniekształcenia stanu aktywów lub wyniku finansowego.
Jeżeli koszty zakupu stanowią nieznaczny odsetek w stosunku do wartości w cenach zakupu materiałów i towarów, a ich zapas na dzień bilansowy jest niewielki lub utrzymuje się z okresu na okres na zbliżonym poziomie, to wycena po cenach zakupu może być uznana za prawidłową. W przeciwnym razie należy dokonywać wyceny zapasów w cenie nabycia.
Kierownik jednostki może także podjąć decyzję w zakresie stosowania uproszczonej metody ewidencji materiałów i towarów i odpisywać ich wartość bezpośrednio w koszty na dzień ich zakupu. Metoda ta nie jest polecana dużym jednostkom lub jednostkom zatrudniającym pracowników, którzy przyjęli odpowiedzialność materialną za powierzone im mienie, ponieważ rezygnując z ewidencji zapasów materiałów i towarów, jednostka pozbawia się możliwości kontrolowania stanu zapasów znajdujących się w magazynach, rozliczania osób odpowiedzialnych, tym samym zwiększa się ryzyko powstania szkód.
Jednostka stosująca uproszczoną metodę ewidencji aktywów obrotowych powinna ustalać ich stan i dokonywać jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu nie później niż na dzień bilansowy.
PRZYKŁAD
Jednostka „Znak” stosuje uproszczenia w zakresie ewidencji materiałów i towarów i odpisuje ich wartość bezpośrednio w koszty w dniu zakupu.
Na dzień bilansowy jednostka sporządziła inwentaryzację, ustalając stan magazynowy:
- materiałów w wysokości 8000 zł,
- towarów w wysokości 5000 zł.
W związku z tym skorygowała koszty o wartość tego stanu.
Ewidencja księgowa
1. Faktury za zakup materiałów:
Wn „Rozliczenie zakupu” 20 000
Wn „VAT naliczony” 4400
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 24 400
2. Faktury za zakup towarów:
Wn „Rozliczenie zakupu” 30 000
Wn „VAT naliczony” 6600
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 36 600
3. Odpisanie w koszty wartości materiałów na dzień zakupu:
Wn „Zużycie materiałów” 20 000
Ma „Rozliczenie zakupu” 20 000
4. Odpisanie w koszty wartości towarów na dzień zakupu:
Wn „Wartość sprzedanych towarów” 30 000
Ma „Rozliczenie zakupu” 30 000
5. Korekta kosztów o wartość ustalonego stanu zapasu materiałów na dzień bilansowy:
Wn „Materiały” 8000
Ma „Zużycie materiałów” 8000
6. Korekta kosztów o wartość ustalonego stanu zapasu towarów na dzień bilansowy:
Wn „Towary” 5000
Ma „Wartość sprzedanych towarów” 5000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Produkty gotowe i produkcja w toku
Od 1 stycznia 2009 r. zostało wprowadzone uproszczenie dotyczące ustalania kosztu wytworzenia produktów dla jednostek, których sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu przez biegłego rewidenta. Nowy artykuł ustawy stanowi, że w przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, to obliczając koszt wytworzenia produktu, jednostka może do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od ceny sprzedaży netto. Zatem od 2009 r. takie jednostki nie mają obowiązku określania normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych i ustalania kosztu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Obowiązkowe szacowanie normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych spoczywa więc tylko na jednostkach zobligowanych do badania i ogłaszania sprawozdań finansowych.
PRZYKŁAD
Jednostka „Ławka” zajmuje się produkcją ławek ogrodowych. W maju 2009 r. spółka wykonała 50 sztuk ławek brązowych i 40 sztuk ławek czarnych. Koszty pośrednie rozliczane są proporcjonalnie do poniesionych kosztów bezpośrednich. Jednostka nie podlega badaniu przez biegłego rewidenta i dlatego nie określa normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych ani nie ustala kosztu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Jednostka prowadzi ewidencję na kontach zespołu 4 i 5. Wycena produktów nie jest wyższa od ceny sprzedaży netto.
Tabela 3. Poniesione koszty produkcji
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Tabela 4. Wyliczenie kosztów produkcji na poszczególne produkty
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ewidencja księgowa
1. Rozliczenie pośrednich kosztów produkcji:
Wn „Koszty działalności podstawowej”
- w analityce „Ławki brązowe” 26 000
- w analityce „Ławki czarne” 24 000
Ma „Koszty wydziałowe” 50 000
2. Koszt wytworzenia produktów gotowych:
Wn „Produkty gotowe i półprodukty”
- w analityce „Ławki brązowe” 286 000
- w analityce „Ławki czarne” 264 000
Ma „Koszty działalności podstawowej”
- w analityce „Ławki brązowe” 286 000
- w analityce „Ławki czarne” 264 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Amortyzacja środków trwałych
Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji, który powinien być przez jednostkę weryfikowany. Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania jednostka musi więc ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Ustawa o rachunkowości nie określa metod, według jakich należy dokonywać amortyzacji środków trwałych. Wyboru dokonuje więc kierownik jednostki. Najczęściej jest to metoda liniowa lub metoda degresywna, dopuszczane również przez przepisy podatkowe, choć istnieją też inne, np. metoda naturalna czy progresywna. Trzeba jednak pamiętać, że wybrana metoda amortyzacji powinna w sposób realny odzwierciedlać stopniowe, ekonomiczne zużywanie się majątku trwałego jednostki w czasie.
Ustawa o rachunkowości nie wymienia również minimalnych okresów (stawek) amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych. Ocenę tę także pozostawiono kierownikowi jednostki.
W przypadku środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne w sposób uproszczony. Polega to na dokonywaniu zbiorczych odpisów dla grup środków trwałych zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub na jednorazowym odpisaniu wartości tego rodzaju środków trwałych. Jednorazowego odpisania wartości środka trwałego o niskiej jednostkowej wartości początkowej można dokonać już w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania lub w miesiącu następnym.
PRZYKŁAD
W ramach przyjętych zasad (polityki rachunkowości) jednostka kwalifikuje nabyte składniki majątku w następujący sposób:
- aktywa o wartości do 1000 zł odnosi bezpośrednio w koszty,
- środki trwałe o wartości 1000-3500 zł są amortyzowane jednorazowo,
- środki trwałe o wartości powyżej 3500 zł są amortyzowane sukcesywnie przez okres ich ekonomicznej użyteczności.
W kwietniu 2009 r. jednostka kupiła cztery krzesła biurowe, każde o wartości 350 zł netto, dwa zestawy komputerowe o wartości 3200 zł netto/szt. oraz dwa laptopy w cenie 5000 zł netto/szt.
Ewidencja księgowa
1. Faktura za zakup czterech krzeseł:
Wn „Zużycie materiałów” 1400
Wn „VAT naliczony” 308
Ma „Pozostałe rozrachunki” 1708
2. Zakup dwóch zestawów komputerowych:
Wn „Środki trwałe” 6400
Wn „VAT naliczony” 1408
Ma „Pozostałe rozrachunki” 7808
3. Zakup dwóch laptopów:
Wn „Środki trwałe” 10 000
Wn „VAT naliczony” 2200
Ma „Pozostałe rozrachunki” 12 200
4. Jednorazowa amortyzacja zestawów komputerowych:
Wn „Amortyzacja” 6400
Ma „Umorzenie środków trwałych” 6400
5. Amortyzacja laptopów. Stawkę amortyzacyjną ustalono na poziomie 30 proc.:
Wn „Amortyzacja” 250
Ma „Umorzenie środków trwałych” 250
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Sprawozdania finansowego w formie uproszczonej za 2009 r. nie mogą sporządzać te jednostki, dla których rok ten jest pierwszym rokiem działalności. Jednostki takie nie mają bowiem danych za rok poprzedzający sporządzenie sprawozdania finansowego (tu: 2008 r.).
Uproszczone zasady wyceny produkcji w toku nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż trzy miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki.
Dla celów zarówno podatkowych, jak i rachunkowych raz przyjęta metoda amortyzacji nie może być zmieniana. Powinna być więc stosowana w sposób ciągły w kolejnych latach.
Podstawa prawna:
• art. 3 ust. 1 pkt 15, art. 3 ust. 4-5, art. 17 ust. 2 pkt 4, art. 28 ust. 1 pkt 6, art. 28 ust. 3, art. 32 ust. 1-6, art. 34 ust. 1-2, art. 37, art. 50 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.),
• art. 16f ust. 3, art. 16k ust. 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.),
• art. 22f ust. 3, art. 22k ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.).