Rozliczanie przeterminowanych wierzytelności jest jedną z najbardziej uciążliwych kwestii dla osób prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwłaszcza gdy zajmują się działalnością produkcyjną. Wówczas już w samym kontrakcie z odbiorcą towarów ustanawia się termin płatności bardzo odległy od dnia dostarczenia towaru. Tymczasem zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym - momentem powstania obowiązku podatkowego jest w takim przypadku wystawienie faktury lub rachunku dokumentującego dokonanie sprzedaży.
Korekta w koszty
W konsekwencji podatnik musi zaewidencjonować po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako przychód, kwotę należności za sprzedawany towar lub usługę. I jeśli nawet należność nie wpłynie w tym samym miesiącu, hipotetyczny przychód ze sprzedaży, wraz z należnościami faktycznie otrzymanymi, stanowi podstawę do ustalenia dochodu z działalności, a więc wymagalnej zaliczki na podatek.
Dopiero gdy podatnik potrafi dowieść, że wierzytelność jest nieściągalna - a warunki, kiedy zobowiązanie można za takowe uznać, są ściśle uregulowane w ustawie o PIT - może dokonać korekty w rachunkach firmy.
Dokonuje tego poprzez wpisanie należności po stronie kosztowej podatkowej księgi przychodów i rozchodów (patrz przykład).
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT - nie uważa się za koszt działalności gospodarczej wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Wynika z niego, że właśnie należności zaewidencjonowane uprzednio jako należne, np. w tytułu sprzedaży towarów i usług, mogą być uznane za koszt działalności gospodarczej, jeśli tylko ich nieściągalność podatnik jest w stanie uprawdopodobnić.
Przychód po raz drugi
Opisany wyżej przypadek jest typowy. Bywa jednak, że już po uznaniu wierzytelności za nieściągalną i w konsekwencji zaewidencjonowaniu jej w koszty - całość lub część należności z tytułu takiego zobowiązania trafi jednak na konto podatnika. Wówczas ponownie trzeba taką kwotę zapisać w księdze przychodów jako przychód, z tym że właściwa będzie kol. 8 (pozostałe przychody).
Taki stan rzeczy jest konsekwencją przepisów art. 14 ust. 2-2a ustawy o PIT. Zgodnie z nimi przychodem z działalności gospodarczej są również: m.in. (pkt 7) wartość zwróconych wierzytelności, które zostały, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20, odpisane jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, a także wartość zwróconych wierzytelności wynikających z umowy leasingowej zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23h ustawy o PIT.
Natomiast w razie zwrotu części powyższych wierzytelności przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej części wierzytelności w jej ogólnej kwocie.
Zbycie wierzytelności
Bywa jednak i tak, że podatnik w stosunku do solidnego kontrahenta wybiera inną drogę. Zamiast uznawać wierzytelności za nieściągalne, decyduje się na ich sprzedaż. W takim przypadku korekta wygląda nieco inaczej.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Oznacza to, że jeśli podatnik najpierw należność uzna za przychód z działalności (ewidencjonując w kol. 7 księgi przychodów), a następnie jako wierzytelność sprzeda, skoryguje w kol. 13 - pod datą sprzedaży - wpisując tam kwotę poniesionej straty. Jeśli np. należność za sprzedane towary wynosiła 2350 zł, zaś wierzytelność została sprzedana za 1750 zł, w kol. 13 wpisze 600 zł, bo tyle wyniesie strata, jaką zgodnie z przepisami można uznać za koszt uzyskania przychodów.
PRZYKŁAD
EWIDENCJONOWANIE NIEŚCIĄGALNEJ WIERZYTELNOŚCI
Podatnik 25 stycznia 2007 r. sprzedał towar za 2350 zł netto. Sprzedaż udokumentował fakturą, a należność wpisał do księgi przychodów i rozchodów pod tą datą w kol. 7 (wartość sprzedanych towarów i usług). Następnie przychód ten uwzględnił przy ustalaniu zaliczki na podatek za styczeń 2007 r. Kontrahent jednak nie uregulował zobowiązania w ciągu 14 dni od daty faktury, jak to wynikało z wcześniej zawartej umowy, ani później. Firma odbiorcy została wykreślona z ewidencji, a on jako podatnik zniknął bez śladu. W tej sytuacji sprzedawca towaru uznał wierzytelność za nieściągalną. Udokumentował to protokołem stwierdzającym, że przewidywane koszty związane z dochodzeniem należności byłyby wyższe od tej kwoty (wynajęcie firmy detektywistycznej, opłaty sądowe i koszty windykacji). Pod datą sporządzenia tego protokołu (np. 2 lipca 2007 r.) podatnik wpisuje w kol. 13 (pozostałe wydatki) kwotę 2350 zł jako nieściągalną wierzytelność.
WIERZYTELNOŚĆ KIEDY JEST NIEŚCIĄGALNA
Za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
l postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
l postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa powyżej, lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
l protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
EDYTA DOBROWOLSKA
gp@infor.pl
PODSTAWA PRAWNA
l Art. 14 ust. 2-2a oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).