Usługi budowlane należą do tych czynności, którymi sądy administracyjne, organy podatkowe, a także doktryna zajmują się najczęściej w kontekście momentu powstania obowiązku w VAT. Przykładem niech będzie teza wyroku WSA w Warszawie z 31 maja 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 373/06), zgodnie z którą „nie ma przepisu prawa, który regulowałby moment wykonania częściowego usługi zastępstwa inwestycyjnego. Zdaniem sądu, należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą częściowego wykonania tych usług, które to wykonanie zostało udokumentowane fakturą”. Sąd w przedmiotowym wyroku zajmował się szczególnego typu usługami budowlanymi, tj. usługami zastępstwa inwestycyjnego, gdzie nie jest sporządzany protokół zdawczo-odbiorczy tych usług, zaś rozliczenie fakturą VAT następuje co miesiąc. W takim przypadku sąd przyjął, z czym należy się zgodzić, iż od takich usług wykonywanych w sposób częściowy obowiązek podatkowy powstać musi na zasadach ogólnych, tj. w dacie ich zafakturowania.
Oczywiście, jeżeli jest to możliwe, do usług budowlanych należy stosować art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym usługi budowlane mają swój indywidualny okres rozliczeniowy. Mianowicie, przy usługach budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje „z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług”. Nie oznacza to, że obowiązek podatkowy od wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych nie powstanie nigdy na zasadach ogólnych, tj. w dacie ich zafakturowania. I na to właśnie zwracaliśmy uwagę w wymienionym w pytaniu artykule. Jeśli jednak pozostało wrażenie, że jest odwrotnie, czyli, że zastosowanie do usług budowlanych art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT jest wyjątkiem, a zasadą jest rozliczanie VAT w dacie zafakturowania usług budowlanych, to jest to wrażenie niewłaściwe i nie potwierdza go obecne orzecznictwo sądowe. Najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych - choć nie dotyczy wprost usług budowlanych, lecz usług w zakresie transportu oraz wysyłki złomu wsadowego - potwierdza bowiem konieczność respektowania szczególnego terminu rozliczenia VAT należnego (powstania obowiązku podatkowego). Dla przykładu, w wyroku z 20 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Op 59/07) WSA w Opolu stwierdził, iż ustawodawca w sposób szczególny określa obowiązek podatkowy w VAT od usług transportu, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. W związku z tym podatnik nie ma możliwości określania terminu obowiązku podatkowego inaczej, tj. zgodnie z zasadą ogólną, czyli w dniu fakturowania przypadającego nie później niż 7 dni od ich wykonania. Przepis ustawy o VAT (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) określa dokładnie, kiedy ten obowiązek podatkowy powstaje.
Z kolei, wyrokiem z 12 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/Gl 1672/06) WSA w Gliwicach także potwierdził brak dowolności w wyborze momentu powstania obowiązku podatkowego VAT. Jeśli obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie zapłaty za towar bądź usługę, lecz nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia jego wydania (wykonania usługi), zaś nabywca za nabyty produkt nie zapłaci, to w takim razie obowiązek ten powstaje w 30. dniu liczonym od dnia zrealizowanej transakcji (w momencie upływu tego okresu). W związku zatem z brakiem zapłaty za sprzedany złom wsadowy w ciągu 30 dni, obowiązek podatkowy powstał w 30 dniu od wysyłki złomu. Przepisy o VAT nie wprowadzają dowolności w wyborze momentu powstania obowiązku podatkowego VAT. Zdaniem sądu - podatnik nie może więc w sposób odmienny, niż czyni to ustawa o VAT, określić momentu powstania obowiązku podatkowego VAT i inaczej zadeklarować podatku należnego, chociaż byłby to moment wcześniejszy. Prawidłowe jest zatem ustalenie w deklaracji VAT-7, że obowiązek podatkowy w VAT - za częściowe wykonanie robót budowlanych, na podstawie podpisanego w tym dniu protokołu odbioru robót, w przypadku gdy zapłata nie nastąpiła w miesiącu wystawienia faktury, lecz w następnym miesiącu lub nawet później - powstał 30. dnia od daty wystawienia faktury (to znaczy w miesiącu następnym, gdy faktura została wystawiona w ostatnim dniu miesiąca). Można także za usługi budowlane rozliczyć należny VAT w deklaracji VAT-7 w miesiącu wystawienia faktury (bez względu na to, czy kontrahent, na rzecz którego zostały wykonane częściowe roboty budowlane, dokonał zapłaty za tę fakturę czy nie), ale tylko wówczas, gdy istotną okoliczność dla ustalenia w ww. sposób obowiązku podatkowego daty wykonania nie da się ustalić. Będzie to dotyczyło takich szczególnych usług budowlanych, jak np. generalnego wykonawstwa czy też usług zastępstwa inwestycyjnego.
Elżbieta Rogala
Podstawa prawna:
art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.).