W spółkach często zdarzają się sytuacje, gdy jednostka rezygnuje z prowadzenia pewnej działalności, w wyniku czego uwalniane są niektóre środki trwałe. Te środki może przeznaczyć na sprzedaż lub na wynajem. Środki trwałe wykorzystane do innych celów niż własne przestają odpowiadać definicji środków trwałych, dlatego nie powinny być wykazane w tej kategorii. Niestety, ustawa o rachunkowości nie przewiduje możliwości przekwalifikowania środka trwałego do kategorii inwestycji. W tym przypadku nie można nawet korzystać - zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy - z regulacji MSR, ponieważ aktualna definicja inwestycji wyraźnie mówi, że inwestycje muszą być nabyte. Takie sformułowanie definicji wyklucza możliwość przekwalifikowania składnika aktywów ze środków trwałych do inwestycji.
Od 1 stycznia 2008 r. zmienia się definicja inwestycji. Do tej kategorii aktywów będzie można zaliczyć aktywa „utrzymane w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, a w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są utrzymywane w celu osiągnięcia tych korzyści”.
Powstaje więc pytanie - podobnie jak w sytuacji, gdy jednostka przeznacza aktywa na inne cele niż wykorzystanie ich na własne potrzeby - czy i jak przekwalifikować aktywa do środków trwałych, nie mając innej możliwości? Takich przypadków może być sporo. Wszystkie wytwarzane we własnym zakresie środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz otrzymane nieodpłatne aktywa, z których jednostka czerpała korzyści ekonomiczne, jak to przewidywano dla inwestycji, nie mogły być zakwalifikowane do inwestycji.
Zmieniona definicja inwestycji usuwa jednak wszelkie wątpliwości dotyczące przekwalifikowania: od 2008 r. wszystkie wytworzone we własnym zakresie oraz otrzymane nieodpłatne aktywa, które będą spełniać definicję inwestycji, należy zaliczyć do tej kategorii. Z tego wynika również to, że odpowiadające nowej definicji inwestycji aktywa wykazane w innych kategoriach powinny być przekwalifikowane do tej kategorii.
Niestety, nadal nie będzie konkretnych wskazówek co do przeprowadzenia tego procesu. Zmieniona definicja sprawia jednak, że będzie można korzystać z regulacji MSR. W szczególności odnosi się to do nieruchomości inwestycyjnych, ponieważ odpowiednie przepisy, dotyczące m.in. przekwalifikowania inwestycji finansowych, są zawarte w rozporządzeniu MF w sprawie szczegółowych zasad sporządzania, uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych.
Do nieruchomości inwestycyjnych stosuje się MSR nr 40 „Nieruchomości inwestycyjne”, którego przepisy regulują przekwalifikowanie nieruchomości ze środków trwałych do nieruchomości inwestycyjnych.
Jak rozliczyć przekwalifikowanie środka trwałego do nieruchomości inwestycyjnej
Przy przekwalifikowaniu środka trwałego do nieruchomości inwestycyjnych pojawi się problem wyceny początkowej i bilansowej.
Dla środków trwałych ustawa o rachunkowości przewiduje tylko wycenę według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz o odpisy z tytułu ewentualnej trwałej utraty wartości.
Nieruchomości inwestycyjne z kolei mogą być wyceniane według zasad jak dla środków trwałych lub w wartości godziwej.
Wycena w cenie nabycia
W przypadku gdy jednostka do wyceny nieruchomości inwestycyjnych wybiera metodę przewidywaną również dla środków trwałych, nie powstaje problem rozliczenia skutków wyceny z tytułu przekwalifikowania.
Przykład 1
W 2005 r. spółka kupiła budynek o wartości 30 000 zł. Dotychczasowa amortyzacja wynosi 5000 zł. Zarząd podjął decyzję o wynajęciu budynku od 2008 r.
Polityka rachunkowości dla nieruchomości inwestycyjnych przewiduje wycenę w cenie nabycia.
Ewidencja księgowa
1. Zakup budynku:
Wn „Środki trwałe” 30 000
- w analityce „Budynki”
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 30 000
2. Amortyzacja budynku:
Wn „Amortyzacja środków trwałych” 5 000
Ma „Umorzenie środków trwałych” 5 000
3. Przekwalifikowanie budynku do inwestycji:
a) przeniesienie dotychczasowej amortyzacji
Wn „Umorzenie środków trwałych” 5 000
Ma „Środki trwałe”
- w analityce „Budynki” 5 000
b) zaewidencjonowanie nieruchomości inwestycyjnej
Wn „Inwestycje długoterminowe” 25 000
- w analityce „Nieruchomości inwestycyjne”
Ma „Środki trwałe” 25 000
- w analityce „Budynki”
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wycena w wartości godziwej
W przypadku wyceny nieruchomości inwestycyjnych należy wziąć pod uwagę trzy sytuacje:
l wartość bilansowa = wartość godziwa,
l wartość bilansowa > wartość godziwa,
l wartość bilansowa < wartość godziwa.
Tabela. Rozliczenie skutków wyceny wartości godziwej
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
UWAGA!
Zwiększenie lub zmniejszenie wartości bilansowej inwestycji w nieruchomości lub wartości niematerialnych i prawnych wykazuje się tylko wynikowo. Jest to zgodne z nowym brzmieniem art. 35 ust. 4, według którego skutków ich przeszacowania nie rozlicza się z kapitałem z aktualizacji wyceny.
Przykład 2
W 2005 r. spółka kupiła budynek o wartości 30 000 zł. Dotychczasowa amortyzacja wynosi 5000 zł. Zarząd podjął decyzję o wynajęciu budynku od 2008 r. Polityka rachunkowości dla nieruchomości inwestycyjnych przewiduje wycenę w wartości godziwej.
Wariant I
Wartość rynkowa na dzień przekwalifikowania budynku do nieruchomości inwestycyjnej wynosi 22 000 zł. Kapitał z aktualizacji wyceny - 2500 zł.
Ewidencja księgowa
1. Zakup budynku:
Wn „Środki trwałe” 30 000
- w analityce „Budynki”
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 30 000
2. Amortyzacja budynku:
Wn „Amortyzacja środków trwałych” 5 000
Ma „Umorzenie środków trwałych” 5 000
3. Przekwalifikowanie budynku do inwestycji:
a) przeniesienie dotychczasowej amortyzacji
Wn „Umorzenie środków trwałych” 5 000
Ma „Środki trwałe”
- w analityce „Budynki” 5 000
b) zaewidencjonowanie nieruchomości inwestycyjnej
Wn „Inwestycje długoterminowe” 22 000
- w analityce „Nieruchomości”
Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny” 2 500
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 500
Ma „Środki trwałe” 25 000
- w analityce „Budynki”
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wariant II
Wartość rynkowa na dzień przekwalifikowania budynku do nieruchomości inwestycyjnej wynosi 23 000 zł. Budynek nie podlegał aktualizacji.
Ewidencja księgowa
1. Zakup budynku:
Wn „Środki trwałe” 30 000
- w analityce „Budynki”
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 30 000
2. Amortyzacja budynku:
Wn „Amortyzacja środków trwałych” 5 000
Ma „Umorzenie środków trwałych” 5 000
3. Przekwalifikowanie budynku do inwestycji:
a) przeniesienie dotychczasowej amortyzacji
Wn „Umorzenie środków trwałych” 5 000
Ma „Środki trwałe”
- w analityce „Budynki” 5 000
b) zaewidencjonowanie nieruchomości inwestycyjnej
Wn „Inwestycje długoterminowe” 23 000
- w analityce „Nieruchomości”
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 2 000
Ma „Środki trwałe” 25 000
- w analityce „Budynki”
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wariant III
Wartość rynkowa na dzień przekwalifikowania budynku do nieruchomości inwestycyjnej wynosi 28 000 zł. Wcześniej nie dokonano odpisu aktualizującego.
1. Zakup budynku:
Wn „Środki trwałe” 30 000
- w analityce „Budynki”
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 30 000
2. Amortyzacja budynku:
Wn „Amortyzacja środków trwałych” 5 000
Ma „Umorzenie środków trwałych” 5 000
3. Przekwalifikowanie budynku do inwestycji:
a) przeniesienie dotychczasowej amortyzacji
Wn „Umorzenie środków trwałych” 5 000
Ma „Środki trwałe”
- w analityce „Budynki” 5 000
b) zaewidencjonowanie nieruchomości inwestycyjnej
Wn „Inwestycje długoterminowe” 28 000
- w analityce „Nieruchomości”
Ma „Środki trwałe” 25 000
- w analityce „Budynki”
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 3 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Biorąc pod uwagę aktualną sytuację nieruchomości na rynku, zaleca się stosowanie wyceny w wartości godziwej. Przy danych warunkach rynkowych trudno uznać wartość bilansową ustaloną według ceny nabycia za rzetelnie odzwierciedlającą rzeczywistość.
Gyöngyvér Takáts
ekspert ds. rachunkowości, pracownik redakcji