rada
1. W zakresie VAT wadium podlega zaliczeniu na poczet ceny z chwilą zawarcia ostatecznej umowy (w przypadku opisanym w pytaniu - w momencie podpisania aktu notarialnego). Wtedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT na zasadach ogólnych. W przypadku opisanym w pytaniu oznacza to powstanie obowiązku podatkowego w maju. Szczegóły - w uzasadnieniu.
2. W zakresie podatku dochodowego wpłacone wadium będzie stanowiło przychód organizatora przetargu w maju. Również w maju wpłacone wadium będzie kosztem uczestnika, który wygrał przetarg.
uzasadnienie
Wadium w praktyce gospodarczej związane jest z przetargami, licytacjami etc. Wiele przepisów stwierdza wprost, że osoby przystępujące do przetargu obowiązane są złożyć wadium (np. art. 45 ustawy z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych). Z kolei tam, gdzie składanie wadium nie jest wymagane przez prawo, przeprowadzający przetarg zwyczajowo je pobierają. Celem wadium jest swoista deklaracja intencji przez biorącego udział w przetargu: wpłaca on wadium jako potwierdzenie gotowości zawarcia umowy w razie wygrania przetargu. W razie wygrania przetargu wadium zostaje zaliczone na poczet ceny, a jeżeli jest to niemożliwe - jest zwracane (gdy np. przetarg dotyczył świadczenia usług). Wadium jest także zwracane, jeżeli wygrała inna oferta. Jeżeli zaś wpłacający wadium wygrał przetarg, lecz uchylił się od zawarcia umowy, wadium przepada na rzecz przeprowadzającego przetarg jako swoista rekompensata.
Można wydzielić trzy etapy odnoszące się do wadium:
1) wpłacenie wadium,
2) zaliczenie wadium na poczet ceny,
3) zwrot wadium w razie przegranej w przetargu,
4) przepadek wadium w razie odmowy zawarcia umowy, będącej przedmiotem przetargu.
Należy podkreślić, że przeprowadzający przetarg może inaczej ustalić kwestie związane z wadium. Omówione zostaną najbardziej typowe kwestie związane z wadium.
Wpłata wadium
Wadium stanowi rodzaj depozytu przekazanego organizatorowi przetargu, z zastrzeżeniem zwrotu. Jest to zatem świadczenie warunkowe, które w razie przegrania przetargu podlega zwrotowi. Wydatki takie nie są uregulowane przez przepisy podatkowe. Oznacza to, że do momentu rozstrzygnięcia przetargu przekazanie wadium nie rodzi żadnego skutku podatkowego. Wadium nie stanowi ani kosztu uzyskania przychodu, ani przychodu podatkowego.
W przypadku podatku od towarów i usług przekazanie oraz otrzymanie wadium nie jest żadną z czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności wadium nie jest zaliczką. Zaliczka jest elementem płatności z już zawartej umowy. Wadium nie może być traktowane jako przedpłata, gdyż z istoty przetargu wynika, że co najmniej jedno wadium zostanie zwrócone. Wszelkiego rodzaju przedpłaty, raty i inne płatności podlegają opodatkowaniu VAT, jeżeli są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu: dostawą, świadczeniem usług etc. Samo przekazanie określonej kwoty pieniędzy, bez żadnego dodatkowego tytułu prawnego, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT. Przekazanie wadium można porównać do zdarzenia, gdy na konto podatnika przypadkowo wpłyną pieniądze lub gdy np. kontrahent przez pomyłkę zapłaci podwójną cenę za towar lub usługę. Taka zapłata nie ma skutków podatkowych, gdyż nie wynika z czynności podlegającej opodatkowaniu.
Przestawionych skutków podatkowych wadium nie zmienia zapisanie w regulaminie przetargu możliwości zaliczenia wadium na poczet ceny należnej od zwycięzcy przetargu. Sama możliwość zaliczenia wadium na poczet ceny nie rozstrzyga, które z wpłaconych przez uczestników przetargu wadiów zostanie na poczet ceny w rzeczywistości zaliczone.
Podobnie wypowiedział się Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 3 marca 2006 r. (nr 1471/NUR2/443-615/06/AG):
Wniesienie wadium (...) jest jednym z warunków, który każdy przystępujący do przetargu bądź rokowań musi spełnić, aby być do nich dopuszczonym. Pomimo że może zostać zaliczone na poczet wartości dostawy, to w momencie jego wnoszenia pomiędzy właścicielem ogłaszającym przetarg bądź prowadzącym rokowania a przystępującym do nich nie dochodzi jeszcze do porozumienia w zakresie przeniesienia prawa własności i wydania towaru bądź wykonania usługi (również w przyszłości). Z tej przyczyny, pomimo że wadium i zaliczka mogą stanowić część należności, o której mowa w art. 19 ust. 11, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zwrot wadium
Wadium może zostać zwrócone zazwyczaj w dwóch przypadkach:
1) przegrania przetargu przez przekazującego wadium lub
2) braku możliwości zaliczenia wadium na poczet ceny (np. przetarg na wykonanie usług na rzecz organizującego przetarg).
W obu przypadkach wadium jest obojętne podatkowo. Zarówno w VAT, jak i w podatkach dochodowych zwrot wadium nie będzie stanowił ani obrotu, ani też kosztu uzyskania przychodów oraz przychodów. Wyłączenie z przychodów zwróconego wadium po stronie otrzymującego zwrot następuje na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Zwracający wadium nie ma podstaw do zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów wobec braku związku z przychodem. W przypadku VAT zwrot wadium nie stanowi obrotu, ponieważ podobnie jak przekazanie wadium nie stanowi ani czynności podlegającej opodatkowaniu, ani przedpłaty (zaliczki itp.) związanej z taką czynnością.
Zasadę tę należy stosować także wtedy, gdy wadium zostanie zwrócone pomimo wygrania przetargu. Jeżeli wadium nie stanowi elementu rozliczenia między stronami, pozostaje ono obojętne podatkowo.
Zaliczenie wadium na poczet ceny
Wygranie przetargu powoduje, że wadium zazwyczaj podlega zaliczeniu na poczet ceny. W oczywisty sposób prowadzi to do uznania kwoty wadium za koszt uzyskania przychodów przekazującego wadium, przychód organizującego przetarg oraz obrót w podatku od towarów i usług. Wątpliwości rodzą się natomiast, gdy przychodzi do wskazania terminu, kiedy wadium stanie się podatkowo istotne. Można tu wskazać następujące zdarzenia:
1) rozstrzygnięcie przetargu,
2) dokonanie ostatecznej czynności prawnej będącej przedmiotem przetargu (np. zawarcie umowy sprzedaży).
Warunki przetargu, wskazując możliwość zaliczenia wadium na poczet ceny, zwykle nie określają, w którym momencie takie zaliczenie na poczet ceny następuje. Należy uznać, że zaliczenie kwoty wadium na poczet ceny następuje dopiero w momencie zawarcia umowy będącej przedmiotem przetargu, np. umowy sprzedaży. Dopiero wtedy strony umowy podejmują decyzję co do zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny. W związku z tym obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstanie na zasadach ogólnych. Należy wtedy uznać, że otrzymano część zapłaty w wysokości kwoty wpłaconego wadium, od której trzeba odprowadzić VAT.
W zakresie podatku dochodowego również zawarcie umowy będzie decydowało o momencie zaliczenia wadium do przychodów organizatora przetargu i kosztów wygrywającego przetarg. Datą powstania przychodu będzie określony w umowie dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury lub dzień uregulowania należności. W tym samym momencie podatnik wygrywający przetarg będzie mógł zaliczyć poniesione wydatki do kosztów.
PRZYKŁAD
Wpłata wadium w kwocie 10 000 zł nastąpiła w lutym. W warunkach przetargu postanowiono, że wadium podlega zaliczeniu na poczet ceny. Rozstrzygnięcie przetargu i zawarcie umowy nastąpiło w marcu. W zakresie VAT obowiązek podatkowy od wpłaconego wadium powstanie z dniem zawarcia umowy sprzedaży, czyli w marcu. Również w marcu wadium i pozostała część ceny będą zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatnik, który wygrał przetarg, wniesione wadium i pozostałą część ceny zalicza do kosztów także w marcu.
Przepadek wadium
Przekazanie wadium wiąże się z ryzykiem jego przepadku, jeżeli zwycięzca przetargu nie przystąpi do umowy. Rozstrzygnięcie przetargu lub aukcji w myśl przepisów Kodeksu cywilnego polega co prawda na wyborze oferty, a zatem zazwyczaj umowa będzie zawarta wraz z zakończeniem przetargu. Wadium może jednak przepaść, gdy do zawarcia umowy konieczne jest dopełnienie formalności, od których uchyla się zwycięzca. Przepadek wadium jest także możliwy w innych przypadkach, np. gdy przedmiotem przetargu jest świadczenie ze strony zwycięzcy przetargu (np. przetarg na świadczenie usług, dostawę towarów etc.).
Wadium, które przepadło na rzecz organizatora przetargu, stanowi jego przychód w momencie powzięcia pewności, że przepadek jest nieunikniony. W zależności od sytuacji momentem uznania wadium za przychód organizującego przetarg może być upływ terminu ustalonego dla zwycięzcy przetargu, otrzymanie informacji od zwycięzcy o rezygnacji z wykonania umowy itp.
Utracone wadium zazwyczaj nie będzie stanowiło u uczestnika przetargu kosztów uzyskania przychodów wobec braku powiązania z uzyskanym przychodem oraz związku z ochroną źródła przychodów. Jedynie wyjątkowo, gdy wykonanie umowy (lub innej czynności, której dotyczył przetarg) mogłoby doprowadzić do strat po stronie uczestnika przetargu, utracone wadium mogłoby stanowić koszt uzyskania przychodów. Przykładowo, może to dotyczyć sytuacji, gdy w trakcie procedury przetargu wzrosły ceny surowców, tak że zwycięzca przetargu nie mógłby bez strat utrzymać ceny zaproponowanej w przetargu.
Podobne tezy co do wyjątkowości zaliczania utraconego wadium do kosztów uzyskania przychodów można odnaleźć w piśmie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 23 października 2006 r. (nr 1472/ROP1/423-310/06/MC). Inne organy podatkowe ujmują bardzo wąsko możliwość zaliczania takiego wadium do kosztów uzyskania przychodów. Podlaski Urząd Skarbowy w piśmie nr P-I/423/123/EW/05 z 8 lutego 2006 r. wprost neguje taką możliwość.
Przepadek wadium nie jest natomiast opodatkowany VAT. Nie wiąże się bowiem z dokonaniem jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
l art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 4-4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 251, poz. 1847
l art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 4-6f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 35, poz. 219
l art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1029
Zbigniew Huszcz
doradca podatkowy