inforCMS
Prowadzę firmę remontowo-budowlaną i często biorę udział w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego lub w przetargach organizowanych przez inwestorów prywatnych. Efekt starań o pozyskanie zlecenia nie zawsze jednak jest pozytywny. Czy wydatki poniesione w związku z uczestnictwem w przegranym przetargu mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej? Czy można zaliczyć do kosztów wadium zatrzymane przez organizatora przetargu?
RADA
Wydatki, jakie ponosi uczestnik procedury przetargowej prowadzonej według reguł właściwych dla zamówień publicznych lub na zasadach określonych w prawie cywilnym, pozostają w związku z uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej. Dlatego wykonawca, który spełnia wymagania postawione przez organizatora przetargu, może zaliczyć tego typu wydatki do kosztów podatkowych również wówczas, gdy jego oferta została odrzucona. Wadium utracone przez oferenta, który wygrał przetarg, stanowi koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem że rezygnacja z zawarcia umowy była uzasadniona z ekonomicznego punktu widzenia.
UZASADNIENIE
Odpowiadając na Pana pytanie, należy wyróżnić dwie kwestie. Po pierwsze, możliwość zaliczenia do kosztów wydatków związanych z udziałem w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego lub w przetargu, po drugie - sposób rozliczenia zatrzymanego wadium.
Wydatki związane z przygotowaniem oferty
Według opinii ugruntowanej przez orzecznictwo i praktykę urzędów skarbowych już sam fakt przystąpienia podatnika do przetargu można potraktować jako działanie celowe, zmierzające do uzyskania przychodu. W tym kontekście zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków związanych z procedurą przetargową nie powinno, co do zasady, wzbudzać wątpliwości.
Większość nakładów ponoszonych przez wykonawców dotyczy właściwego przygotowania samej oferty. Koszty te wynikają m.in. z konieczności sporządzenia planów, fotografii, rysunków, projektów, modeli, przekazania próbek materiałów. Pewne sumy mogą być wydatkowane również przed przystąpieniem do formułowania oferty, np. na profesjonalną analizę danego rynku i cen na nim stosowanych, opracowanie ekspertyzy technicznej lub opinii prawnej. Ponadto wykonawcę obciążają koszty uzyskania dokumentów potwierdzających spełnienie warunków udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, np. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, informacji z Krajowego Rejestru Karnego, zaświadczeń z urzędu skarbowego i ZUS o braku zaległości w opłacaniu podatków i składek.
Wszystkie tego typu wydatki będą kosztem uzyskania przychodów, jeśli podatnik, przystępując do przetargu, miał realne możliwości spełnienia warunków określonych w zamówieniu, ale „przegrał” w konkurencji z innymi podmiotami.
Jeśli jednak odrzucenie oferty było przesądzone już w chwili jej składania, ponieważ oferent w sposób oczywisty nie spełniał kryteriów finansowych, technicznych lub innych, określonych w warunkach zamówienia, to wydatki na opracowanie oferty nie mogą być kwalifikowane jako koszty podatkowe, bo ich poniesienie nie spełniało wymogu racjonalności.
Przykład
Przetarg zorganizowany przez gminę dotyczył dowozu dzieci do szkół. Podstawowym kryterium udziału w tym postępowaniu było posiadanie stosownych uprawnień. Tymczasem ofertę złożył przedsiębiorca nielegitymujący się wymaganym przez prawo zezwoleniem na świadczenie usług regularnego przewozu specjalnego. W związku z tym, że oferta ta nie miała żadnych szans na realizację, wydatki z nią związane nie będą kosztem podatkowym.
Utracone wadium
Odrębną kwestią jest możliwość obciążenia kosztów podatkowych kwotą utraconego przez podatnika wadium.
Obowiązek wniesienia wadium może stanowić warunek uczestnictwa zarówno w procedurze o udzielenie zamówienia publicznego, jak i w przetargach fakultatywnych, prowadzonych na podstawie przepisów prawa cywilnego.
Wadium ma najczęściej postać określonej sumy pieniędzy przyjmowanej w gotówce (zwykle jego wysokość ustala się jako procent od wartości umowy, która ma być zawarta), choć dopuszczalne są i inne formy.
Po pomyślnym dla uczestnika zakończeniu procedury przetargowej, wadium powinno być niezwłocznie zwrócone, ewentualnie zaliczone na poczet zabezpieczenia wykonania umowy. Kwota przeznaczona przez oferenta na pokrycie wadium nie może więc być kosztem uzyskania przychodów, bowiem wydatek ten nie ma charakteru definitywnego.
Sytuacja podatkowa wykonawcy zmienia się, gdy organizator zatrzyma wadium. Ma prawo to zrobić, jeżeli wykonawca, którego oferta została wybrana:
• odmówił podpisania umowy w sprawie zamówienia publicznego na warunkach określonych w ofercie,
• nie wniósł wymaganego zabezpieczenia należytego wykonania umowy,
• zawarcie umowy w sprawie zamówienia publicznego stało się niemożliwe z przyczyn leżących po stronie zamawiającego (art. 46 ust. 5 ustawy - Prawo zamówień publicznych).
Również w art. 704 § 2 k.c. zawarto zastrzeżenie co do możliwości zatrzymania wadium. Zgodnie z jego treścią, jeżeli uczestnik aukcji albo przetargu, mimo wyboru jego oferty, uchyla się od zawarcia umowy, której ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, organizator aukcji albo przetargu może pobraną sumę zachować albo, jeżeli wadium miało postać niepieniężną, dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia.
Jeżeli uczestnik przetargu, którego oferta została wybrana, dopuszcza do utraty wadium na skutek własnych zaniedbań (np. przekroczenia terminu wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy), zatrzymana przez zamawiającego kwota nie może obciążyć kosztów podatkowych, bowiem wydatek ten nie spełnia kryterium ani racjonalności, ani celowości.
Sytuacja będzie się jednak przedstawiała odmiennie, jeżeli przyczyna uchylenia się od zawarcia umowy ma podłoże ekonomiczne. W takich przypadkach zatrzymane wadium przedsiębiorcy będą mieli prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Przykład
Spółka działająca w branży budowlanej stanęła do przetargu organizowanego przez inwestora publicznego. Jednym z warunków uczestnictwa było wniesienie wadium. Oferta spółki została wprawdzie wybrana, lecz spółka nie podpisała umowy i tym samym straciła wadium. Odmowa zawarcia umowy wynikała z faktu, że cena ofertowa określona została na zbyt niskim poziomie w stosunku do nakładów, jakie należałoby ponieść, realizując umowę. Długotrwały proces wyłaniania wykonawcy sprawił, że w okresie pomiędzy składaniem oferty a ostatecznym rozstrzygnięciem przetargu znacząco wzrosły koszty pracy i ceny materiałów budowlanych, czyniąc zamierzone przedsięwzięcie nieopłacalnym dla spółki. Po ponownym przeprowadzeniu wyliczeń okazało się, że spółka, realizując tę umowę, poniosłaby stratę znacznie większą niż kwota utraconego wadium. Z ekonomicznego punktu widzenia decyzja o odmowie podpisania umowy była więc całkowicie zasadna, a zatem równowartość utraconego wadium może obciążyć koszty uzyskania przychodów.
W kwestii możliwości zaliczenia do kosztów wadium utraconego na skutek niezawarcia umowy ze względu na zmianę warunków ekonomicznych wypowiedział się m.in. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. W piśmie z 23 października 2006 r., nr 1472/ROP1/423-310/06/MC, czytamy, że:
(...) jeżeli Spółka poniosła koszty na pokrycie wadium w celu uczestnictwa w przetargu, to brak jest uzasadnienia, aby odmówić prawa zaliczenia takiego wydatku do kosztów prowadzonej działalności, nawet gdy pomimo wygrania przetargu w konsekwencji nie doszło do zawarcia umowy i wadium przepadło. Celem Spółki przystępującej do przetargu było wygranie go, a w konsekwencji uzyskanie przychodu za wykonanie usługi. Prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem i nie w każdym przypadku wydatek, który jest nakierowany na osiągnięcie przychodu, rzeczywiście taki przychód przynosi. Utrata wadium nie została przez Spółkę zawiniona, lecz miała na celu zapobieżenie większym stratom. Zauważyć należy, iż Spółka, dokumentując zaliczenie utraconego wadium w koszty uzyskania przychodu, powinna posiadać oprócz dokumentów potwierdzających fakt dokonania wpłaty wadium dokumenty potwierdzające przedstawiony we wniosku stan faktyczny, takie jak analizy, kalkulację dotyczącą nieopłacalności zawarcia umowy oraz inne dokumenty pozwalające w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż odstąpienie od zawarcia umowy miało gospodarcze uzasadnienie.
Na fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej jest nieuchronnie związane z ryzykiem i że nie każdy wydatek nakierowany na osiągnięcie przychodu rzeczywiście taki przychód przynosi, zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2099/97, w którym potwierdził możliwość zaliczenia do kosztów wadium utraconego na skutek niezawarcia umowy, mimo wygrania przetargu, z powodu zmiany warunków ekonomicznych.
• art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1824
• art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 251, poz. 1847
• art. 704 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 133, poz. 935
• art. 46 ust. 5 ustawy z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych - Dz.U. Nr 19, poz. 177; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 227, poz. 1658
Małgorzata Rymarz
ekspert w zakresie podatków dochodowych