Czym jest nadpłata?
Nadpłata jest instytucją ogólnego prawa podatkowego, uregulowaną w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (OP), której zwrot odbywa się na takich samych zasadach w odniesieniu do wszystkich podatków. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 OP, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Orzecznictwo odnoszące się do tego przepisu kształtuje się jednak ostatnio inaczej w przypadku nadpłaty w podatku akcyzowym w zależności od wyrobu akcyzowego, którego nadpłata dotyczy.
Nadpłata w podatku akcyzowym. Kontrowersyjna uchwała NSA
W uchwale całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 OP nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.
Uzasadniając powyższe stanowisko NSA wyjaśnił, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. W przekonaniu NSA poprzestanie na literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 OP mogłoby w pewnych sytuacjach prowadzić do rezultatu wypaczającego ratio legis instytucji zwrotu nadpłaty podatkowej, a przede wszystkim do naruszenia norm konstytucyjnych.
Instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.
W ocenie NSA, opisana sytuacja może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest bowiem to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucenia” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.
Należy mieć na uwadze, iż powyższa uchwała NSA zapadła w wyniku zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 3 tej ustawy w następstwie nie podzielenia przez skład orzekający w sprawie o sygn. akt I GSK 262/10 stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 13 lipca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/09, w której orzeczono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 OP nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.
Kwestionowanie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Konsekwencje uchwały NSA
W oparciu o uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, organy podatkowe nierzadko kwestionują możliwość stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym niezależnie od wyrobu akcyzowego, którego nadpłata ta dotyczy. W ocenie organów, uchwała formułuje ogólną dyrektywę nakazującą w przypadku orzekania o nadpłacie zbadanie kwestii poniesienia przez podmiot płacący podatek uszczerbku majątkowego w związku z uiszczeniem podatku.
Jakkolwiek moc wiążącą ma wyłącznie sentencja uchwały, która w tym wypadku dotyczy wyłącznie energii elektrycznej, to jednak zawarte w uchwale poglądy dotyczące instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 OP moją odniesienie również do pozostałych wyrobów akcyzowych. Uzasadnienie uchwały przekonuje, że jej istota odnosi się do nadpłat w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, a nie tylko w stosunku do energii elektrycznej. Nie znajduje bowiem uzasadnienia konstytucyjnego, jak i ze względu na przepisy unijne, różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego. Stanowisko to było aprobowane przez część judykatury (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 12.02.2020 r., III SA/Gl 1148/19; wyrok WSA w Olsztynie z 29.08.2019 r., I SA/Ol 353/19; wyrok WSA w Łodzi z 31.01.2017 r., III SA/Łd 781/16).
Czy uchwała NSA odnosi się do wszystkich wyrobów akcyzowych? Aktualna linia orzecznicza
Coraz częściej sądy administracyjne podejmują rozstrzygnięcia wbrew założeniom fiskusa i wskazują, że stanowisko przyjęte w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 nie odnosi się do wszystkich wyrobów akcyzowych, a jedynie do energii elektrycznej.
W jednym z orzeczeń dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych (wyrok z 24.01.2020 r., I GSK 499/17), NSA uznał, że przywołana uchwała została wydana w trybie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (PPSA), czyli dotyczy konkretnej sprawy (w tym konkretnego produktu - energii elektrycznej - z jego specyfiką), która była przedmiotem rozpoznania przez NSA, a zatem nie ma ona charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach. Zgodnie bowiem z art. 15 § 1 pkt 3 PPSA, NSA podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Tym samym, uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, nie znajduje zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych, odnosi się ona bowiem wyłącznie do opodatkowania energii elektrycznej.
Tożsame stanowisko prezentuje również część wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 14.12.2016 r., I SA/Bd 770/16; wyrok WSA w Warszawie z 20.07.2020 r., V SA/Wa 2279/19).
W innym orzeczeniu (wyrok z 9.06.2021 r., I GSK 1647/20) NSA wyjaśnił, iż sprawa dotycząca nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych nie jest sprawą analogiczną do tej, w której podjęto wspomnianą uchwałę. Za przyjęciem stanowiska o braku analogiczności spraw świadczą odmienności konstrukcyjne podatku akcyzowego od energii elektrycznej oraz podatku akcyzowego od piw smakowych, w tym w szczególności zróżnicowane i jednocześnie odległe w czasie momenty powstania obowiązku podatkowego, co w pewnym zakresie może przekładać się na sposób i możliwość „przerzucania” podatku akcyzowego na nabywców. W przypadku bowiem energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest przesunięty w czasie w stosunku do momentu powstawania obowiązku podatkowego w przypadku piw smakowych.
Istota stanowiska zajętego w uchwale Izby Gospodarczej NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 dotyczy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 OP, która - jak wynika z uzasadnienia tej uchwały - została przeprowadzona z perspektywy i w realiach podatku akcyzowego od energii elektrycznej zapłaconego przez podmiot, który w świetle przepisów praw UE nie był podatnikiem tego podatku. Uchwała ta znajduje zatem ograniczone odniesienie wyłącznie do sprawy nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. (wyroki NSA: z 12.05.2021 r., I GSK 1146/20; z 12.07.2022 r., I GSK 2223/19)
Podsumowanie
Uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 jest niewątpliwie przykładem prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego. Dlatego też wyrażone w niej stanowisko wzbudziło liczne – uzasadnione – zastrzeżenia wśród przedstawicieli praktyki, doktryny, jak również judykatury. Nie można bowiem pominąć faktu, iż do samej tylko uchwały, aż 8 sędziów spośród 21-osobowego składu orzekającego zgłosiło swoje votum separatum (zdanie odrębne). Pogląd wyrażony w omawianej uchwale jest przejawem rażącego przekroczenia granicy wykładni językowej, która na gruncie prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie. Doprowadziło to do nieuprawnionego wyinterpretowania pozanormatywnych przesłanek stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Zauważyć bowiem należy, iż zarówno w chwili podjęcia uchwały, jak i aktualnie, obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają zwrotu nadpłaty od poniesienia przez podatnika „ciężaru ekonomicznego” czy „uszczerbku majątkowego” z tytułu zapłaconego podatku.
Jak słusznie zauważano w jednym z orzeczeń NSA (wyrok z 12.07.2022 r., I GSK 2218/19), przyczyną podjęcia uchwały z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 było, między innymi, zapobieżenie negatywnym następstwom w postaci znacznych strat ekonomicznych budżetu państwa. Zauważyć jednak należy, że uchwała ta została podjęta ponad dziesięć lat temu i do dnia dzisiejszego nic w stanie prawnym, w zakresie definicji nadpłaty, nie zmieniło się. Ustawodawca nie wprowadził w szczególności regulacji prawnej, z której wprost wynikałoby, że poniesienie uszczerbku majątkowego jest elementem konstrukcyjnym nadpłaty. Skoro zatem ustawodawca do tej pory nie uchwalił stosownych regulacji prawnych w tym zakresie, to NSA ma wszelkie podstawy do założenia, że według ustawodawcy podatkowego obowiązujący stan prawny jest optymalny, przy czym jest on w pewnym sensie zmodyfikowany uchwałą Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, ale tylko w odniesieniu do nadpłaty od energii elektrycznej.
W związku z powyższym, w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdzić należy dychotomię tej instytucji spowodowaną działalnością uchwałodawczą NSA. W odniesieniu do energii elektrycznej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, co wynika z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wyrobów akcyzowych, art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, co wynika wprost z tego przepisu prawa i zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów NSA z 17 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09. (por. wyroki NSA: z 9.06.2021 r., I GSK 1724/20; z 12.07.2022 r., I GSK 2223/19).
Bartłomiej Bieniek, doradca podatkowy, Analyst w ENODO Advisors