RADA
Podatek naliczony, wynikający z faktur za towary i usługi wykorzystywane na potrzeby reprezentacji, będzie stanowił dla spółki koszt uzyskania przychodów. W związku z rozbieżnościami pojawiającymi się w interpretacjach organów podatkowych warto jednak zwrócić się do Ministra Finansów (w praktyce właściwego dyrektora izby skarbowej) o interpretację prawa podatkowego w tym zakresie. Orzecznictwo sądowe kwestionuje przepisy ustawy o VAT niepozwalające na odliczenie VAT w takiej sytuacji. Przepis ten jest bowiem niezgodny z prawem Unii Europejskiej. W uzasadnieniu przywołujemy wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w których zakwestionowano art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
UZASADNIENIE
Z kosztów uzyskania przychodów przepisy wyłączają reprezentację. W szczególności wyłączają wydatki poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop). Spółka Czytelnika ma wątpliwości, jak należy traktować VAT naliczony wykazany na fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby reprezentacji.
Zdaniem ekspertów podatkowych VAT związany z nabyciem towarów i usług na potrzeby reprezentacji nie stanowi wydatku na reprezentację. Jest to obciążenie publicznoprawne związane z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Tak więc naliczony VAT, związany z nabyciem przez Państwa spółkę towarów i usług przeznaczonych na potrzeby reprezentacji, nie powinien być zaliczany do wydatków na cele reprezentacji. Tym samym nie jest on wyłączony z kosztów postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.
VAT jako koszt - korzystne interpretacje
Kosztu uzyskania przychodu nie stanowi VAT (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop). Wyjątkiem jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, jeżeli VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Jeżeli podatnikowi zgodnie z przepisami ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia lub zwrotu podatku naliczonego związanego z tym wydatkiem, to ma on prawo uznać naliczony podatek za koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 28 updop).
WAŻNE!
Naliczony podatek od towarów i usług stanowić może dla spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop.
Obciążenie kosztów podatkowych VAT naliczonym uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek:
• towary i usługi zostały przez podatnika nabyte w celu świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
• podatek od towarów i usług związany z nabyciem towarów i usług nie podlega uwzględnieniu w deklaracji VAT-7 (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).
Takie rozumowanie potwierdza m.in. postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 17 lipca 2007 r., nr PUS.I/423/50/07:
ponoszenie od dnia 1.01.2007 r. wydatków na reprezentację powoduje konsekwencje w postaci niemożności odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Wynika to z normy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami), zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Analizując powyższe, należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym podatek naliczony będzie stanowił dla Banku koszt uzyskania przychodów.
Podobne stanowisko zawiera postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 2 kwietnia 2007 r., nr 1472/ROP1/423-63/07/KUKM, postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 6 lipca 2007 r., nr 1471/DPR2/423-53/07/AB.
VAT jako koszt - niekorzystne interpretacje
Należy zaznaczyć, że niektóre z organów podatkowych zajmują odmienne stanowisko. Uznają one, że w sytuacji, w której dany wydatek nie został zaliczony u podatnika w ciężar kosztów podatkowych i podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia lub zwrotu podatku naliczonego, związanego z tym wydatkiem, to nie może on naliczonego VAT od tego wydatku uznać za koszt uzyskania przychodów. Takie stanowisko zajął Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 30 maja 2007 r. (nr DP/423-0078/07/AK):
(...) w przypadku gdy dany wydatek nie został zaliczony u Podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów i Podatnikowi temu nie przysługuje prawo od obniżenia lub zwrotu podatku naliczonego związanego z tym wydatkiem, to Podatnik ten nie może podatku naliczonego VAT od tego wydatku uznać za koszt uzyskania przychodów. Odmienna interpretacja ww. przepisów prowadziłaby - wg tut. Organu podatkowego - do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji polegającej na tym, że Podatnik, który samego wydatku (w jego wartości netto) nie może w świetle przepisów podatkowych zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, miałby prawo obciążać te koszty elementem pochodnym od tej wartości, tj. podatkiem naliczonym VAT związanym z przedmiotowym wydatkiem.
Reasumując, w ocenie tut. Organu podatkowego nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż w sytuacji zakupu towarów z przeznaczeniem na cele reprezentacji z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć wartość netto upominków dla kontrahentów. Jednocześnie, stosując odpowiednio zapisy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) - drugie lub art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) - drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek VAT naliczony lub należny będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.
Zakaz odliczenia VAT a orzecznictwo sądowe
Na zakończenie należy stwierdzić, że obowiązujący w ustawie o VAT generalny zakaz odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest sprzeczny z prawem Unii Europejskiej. Narusza on art. 176 Dyrektywy VAT nr 2006/112/WE. Zgodne z przepisami unijnymi są tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast wykluczenie z możliwości odliczenia wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, nie spełnia tego kryterium. Przepisy zakazujące odliczania podatku, w przypadku gdy wydatek na nabycie towaru lub usługi nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, naruszają także jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone.
WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 148/07) stwierdził:
Sąd odmawia stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI dyrektywy), jak też z obowiązującą w prawie unijnym zasadą proporcjonalności. Organ podatkowy, dokonując ponownie rozpatrzenia sprawy, winien przeprowadzić analizę kwestionowanych wydatków w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Zbliżony w treści wyrok wydał też WSA w Warszawie 30 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 173/08).
WAŻNE!
Artykuł 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI dyrektywy o VAT) oraz z obowiązującą w prawie unijnym zasadą proporcjonalności.
Tym samym mogą Państwo odliczyć VAT naliczony od zakupów związanych z imprezą dla kontrahentów. Nawet jeśli takie odliczenie zostanie zakwestionowane przez organ podatkowy, to z powodzeniem obronią Państwo jego zasadność przed wojewódzkim sądem administracyjnym.
• art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238
Sławomir Biliński
konsultant podatkowy