Do opisanej sytuacji zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej ustawą.
Zgodnie z tym artykułem przychodem nie są kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:
a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
b) postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.
Polecamy: serwis VAT
Artykuł jest wyjątkiem od zasady z art. 12 ust.1 pkt 3 lit. a) ustawy, która przewiduje m.in., że przychodami są w szczególności wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań - w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Aby móc uznać, że kwota udzielonej pożyczki nie stanowi przychodu, a więc zastosować art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy, muszą zostać spełnione następujące warunki.
Przychód
Opodatkowaniu podlega dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. Dochód jest nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w danym roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) - art. 7 ust. 2 ustawy.
Jednak dochód musi być trwałym przysporzeniem majątkowym, niezależnie czy uzyskiwanym okresowo, czy też w sposób jednorazowy. Ponadto musi zostać rzeczywiście otrzymany, chociaż w niektórych przypadkach już sama okoliczność, że przysporzenie jest należne może skutkować obowiązkiem zapłaty CIT-u.
Natomiast art. 21 i 22 ustawy zawiera przypadki, kiedy opodatkowaniu podlega przychód. Mimo to, ustawa nie zawiera definicji pojęcia ‘przychodu’. Wskazuje tylko co w szczególności jest przychodem oraz wylicza, które wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów.
Art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy jest jednym z tych artykułów, który wyraźnie określa, że wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), są przychodem.
Natomiast w pkt.4 ust. 8 ten sam przepis wyłącza kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań (w tym także z tytułu pożyczek (kredytów)), z przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych - jeżeli zostały spełnione określone warunki. Jednym z tych warunków jest to, aby powyższe zobowiązania dotyczyły postępowania z możliwością zawarcia układu, a nie postępowania zmierzającego tylko do likwidacji.
Prawo cywilne nie reguluje umorzenia zobowiązania, lecz zwolnienie z długu, czyli wygaśnięcie zobowiązania, które mają ten sam skutek - zmniejszenie bądź wygaśnięcie zobowiązania pieniężnego w wyniku zrzeczenia się takiej należności przez wierzyciela.
Zgodnie z regulacjami prawa cywilnego do zwolnienia z długu nie wystarczy wyłącznie oświadczenie wierzyciela o takim zwolnieniu, lecz konieczne jest jego przyjęcie przez dłużnika (art. 508 k.c.). Brak takiej zgody oznacza, że nie następuje zwolnienie z długu, czyli jednostronne oświadczenie wierzyciela nie powoduje umorzenia wierzytelności, a zatem nie powstaje przychód. „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz” autorzy A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk.
Układ
Postępowanie upadłościowe może mieć dwie formy. Jedna przewiduje połączenie z likwidacją majątku, druga wiąże się z zawarciem układu.
Postępowanie upadłościowe (do którego odwołuje się art. 12 ust. 4 pkt 8) charakteryzuje się:
- celem postępowania - restrukturyzacja zobowiązań spółki bez stawiania jej w stan likwidacji,
- istnieniem układu, który przyjmowany jest przez zgromadzenie wierzycieli,
- kontrolą sądu na etapie zawierania oraz wykonywania przyjętego układu.
Zatem jednym z celów układu jest możliwość przeprowadzenia restrukturyzacji. Celem ustawowego wyłączenia opodatkowania wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 przysporzeń jest właśnie wspomożenie restrukturyzacji danego podmiotu (w opisywanym przypadku - spółki).
Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 lipca 1995 roku (III CZP 87/95) stwierdził, że Układ jest złożonym aktem prawnym. Składają się na ten akt umowa między dłużnikiem i wierzycielami oraz władcza czynność sądu państwowego w postaci zatwierdzenia układu.
Zatwierdzenie układu [..] jest istotnym warunkiem jego ważności i skuteczności, gdyż bez zatwierdzenia brak jest obowiązującego układu […]. Specyfika układu polega jednak na tym, że samo porozumienie nie wywiera skutków przewidzianych dla układu. Moc prawną układowi nadaje dopiero orzeczenie sądu.
Układ przyjęty przez wierzycieli, ale nie zatwierdzony przez sąd, nie ma żadnego znaczenia i ani wierzyciele, ani dłużnik nie mogą się na niego powoływać.
Przepisy regulujące czynności związane z układem znajdują się w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.).
Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego
Informację o wszczęciu postępowania naprawczego, o ogłoszeniu upadłości z określeniem sposobu prowadzenia postępowania i jego zmianach, o zakończeniu tych postępowań lub o uchyleniu układu, o osobie zarządcy przymusowego, syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy, zarządcy zagranicznego oraz o osobach powołanych w toku postępowania upadłościowego do reprezentowania upadłego (reprezentant upadłego lub przedstawiciel upadłego) umieszcza się w dziale 6 rejestru przedsiębiorców (art. 44 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.)). Wpisy dokonywane są z urzędu.
Zagraniczne postępowanie upadłościowe
Kwestię wszczęcia postępowania upadłościowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej reguluje Rozporządzenie Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. UE. L 2000 Nr 160, str. 1 ze zm.; dalej: Rozporządzenie).
Celem Rozporządzenia nie jest ujednolicenie przepisów państw członkowskich dotyczących postępowań upadłościowych, ale rozwiązanie pojawiających problemów związanych z orzekaniem oraz wzajemnym uznawaniem postępowań upadłościowych.
Polecamy: Jak rozliczać koszty w czasie
Rozporządzenie stanowi, że zagraniczne postępowanie upadłościowe, które zostało wszczęte w jednym z państw członkowskich UE podlega uznaniu - z mocy prawa- we wszystkich innych państwach członkowskich (z wyjątkiem Danii). Oznacza to, że sąd państwa uznającego nie musi już wydawać orzeczenia w tym zakresie (art. 16 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 Rozporządzenia).
Postępowanie takie w każdym z państw członkowskich toczy się zawsze zgodnie z jego regułami wewnętrznymi.
W tej kwestii wypowiedział się także Sąd Najwyższy w uchwale z 20 stycznia 2010 roku (III CZP 115/09).
Opodatkowanie części pożyczki
W opisywanym przypadku art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) ustawy o CIT ma zastosowanie. Kwota umorzonej pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego Spółki, ponieważ zostały spełnione wymagane warunki.
Zobowiązanie Spółki z o.o. dotyczące umowy pożyczki zostało umorzone wobec Spółki w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Następnie układ został zaakceptowany zarówno prez sąd przez właściwy dla Spółki (jest nim Sąd Rejonowy (Niemcy)) jak i przez wierzycieli Spółki.
Na podstawie przyjętego układu zobowiązania Spółki zostały restrukturyzowane. Spółka zapłaciła także kwoty wynikające z planu upadłościowego i nie została postawiona w stan likwidacji.
Kwoty udzielonych pożyczek nie będą zaliczone się do przychodów, ponieważ umorzenie zobowiązań związane jest z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego lub naprawczego. Czynność ta nie zostanie opodatkowana.
Źródło: interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 września 2011 r. (nr ILPB3/423-643/10/11-S-3/EK).