Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Co za tym idzie, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania przychodu w momencie umorzenia, przedawnienia lub definitywnego odpisania wierzytelności jako nieściągalnej, w części w jakiej dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek ten podyktowany jest faktem, że umorzenie wierzytelności lub odpisanie jej jako nieściągalnej nie stanowi samo w sobie podstawy zaliczenia wartości wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.
Aby bowiem wartość wierzytelności definitywnie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, konieczne jest udokumentowanie nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT na podstawie:
1. postanowienia o nieściągalności, uznanego przez wierzyciela jako odpowiadającego stanowi faktycznemu, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowienia sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.
Odpisane wierzytelności jako przedawnionej nie mieści się w powyższym katalogu.
Jak uzyskać umorzenie zaległych składek ZUS
Zmiany w podatkach dochodowych od 1 stycznia 2014 r.
W sytuacji jednak, gdy na daną wierzytelność podmiot dokona odpisu aktualizującego i zaliczy go do kosztów dla celów podatkowych zgodnie z przepisami ustawy o CIT, a następnie będzie w stanie udokumentować nieściągalność wierzytelności w sposób wskazany powyżej (na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o CIT np. postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku), wówczas:
a) wartość odpisanej wierzytelności w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT,
b) wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - będzie stanowić przychód Spółki (por. art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o CIT).
Skutkiem powyższego będzie jednokrotne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wartości wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.
Jeżeli zatem podmiot zaliczy do kosztów uzyskania odpis aktualizujący wartość nieściąganych wierzytelności (z uwagi na uprawdopodobnienie ich nieściągalności) wówczas obowiązek rozpoznania odpowiedniego przychodu do opodatkowania w momencie rozliczenia odpisu (udokumentowania nieściągalności) jest bezwarunkowy.
Ponadto, jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o CIT w sytuacji gdy wierzytelność ulegnie przedawnieniu podatnik też będzie obowiązany rozpoznać przychód w tej części wierzytelności, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Jeżeli więc zgodnie z przepisami ustawy o CIT na daną wierzytelność podmiot dokona odpisu aktualizującego i zaliczy go do kosztów dla celów podatkowych, a następnie dojdzie do przedawnienia wierzytelności, to o kwotę przedawnionej wierzytelności, w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące stanowiły koszt uzyskania przychodu - podatnik zobowiązany będzie zwiększyć swój przychód dla celów podatkowych. Jednocześnie w takiej sytuacji, wartość wierzytelności odpisanej jako przedawniona nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT.
Jeżeli natomiast dojdzie do spisania wierzytelności z powodu jej umorzenia – podatnik będzie uprawniony do zaliczenia wartości tak spisanej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu – o ile wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu. Wynika to bezpośrednio z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.
Grzegorz Wachołek
Magdalena Szczepańska
ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego