Jakie skutki podatkowe w podatku dochodowym wywołuje dywidenda rzeczowa po stronie spółki wypłacającej dywidendę?
Dywidenda rzeczowa - kiedy warto ją wypłacić
Pierwsza połowa roku, to czas podejmowania uchwał o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Jakkolwiek z punktu widzenia spółki wypłacającej dywidendę lepszym rozwiązaniem, dla zachowania płynności finansowej, jest pozostawienie zysku w spółce, to jednak rozwiązanie to niekoniecznie koresponduje z oczekiwaniami wspólników.
Po zakończeniu roku obrotowego, gdy osiągnięto dodatni bilans, wspólnicy podejmują uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Niemniej jednak, najlepszym rozwiązaniem dla rozwoju spółki byłoby przeniesienie wypracowanego zysku na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Dla spółek handlowych, wypłata dywidendy w formie pieniężnej może powodować utratę płynności finansowej, dlatego dobrym rozwiązaniem jest wypłata dywidendy rzeczowej (niepieniężnej).
Wypłata dywidendy w spółce kapitałowej
Zgodnie z art. 348 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, dalej – „KSH”) kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.
Dywidenda jest określana w KSH jako „kwota”, ale nie zastrzeżono, że ma być wypłacana w formie pieniężnej. Dywidenda stanowi uprawnienie wspólników spółki i może być realizowana w innej formie, niż świadczenie pieniężne, a więc także w formie niepieniężnej, stosownie do postanowień umowy albo statutu spółki. Zwykle dywidendę wypłaca się w formie pieniężnej, gdyż pieniądz ze względu na swoją płynność jest najbardziej pożądaną formą wypłaty u udziałowców, akcjonariuszy i wspólników. Jednak dobrym rozwiązaniem dla przedsiębiorców jest wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przeniesienie własności środków trwałych (np. samochody, nieruchomości), wartości i praw niematerialnych (np. majątkowe prawo autorskie do programu komputerowego) lub udziałów i papierów wartościowych , obejmujących składniki majątku, które należą do przedsiębiorstwa.
Powstanie przychodu w spółce z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej
Nie ulega wątpliwości, że wypłata dywidendy rzeczowej stanowić będzie przychód dla wspólników. To, czy przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu, czy będzie korzystał ze zwolnienia zależy od spełnienia dodatkowych warunków, co jednak nie jest przedmiotem niniejszych rozważań.
Powstają jednak wątpliwości, czy wydanie przez spółkę tytułem dywidendy składników majątkowych jako dywidendy rzeczowej spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki.
Dywidenda nie została zdefiniowana w przepisach o podatkach dochodowych. Podobnie jak w przepisach prawa handlowego, w ustawie o PDOP nie zastrzeżono formy pieniężnej dla wypłacanej dywidendy.
Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.
Datio in solutum, czyli świadczenie w miejsce wypełnienia jest umową, na podstawie której obie strony zobowiązania godzą się na umorzenie dotąd istniejącego zobowiązania, jeśli zamiast wcześniej ustalonego zostanie spełnione inne świadczenie. W obrocie gospodarczym ta forma wykonania zobowiązania jest często wykorzystywana. Wypłata dywidendy rzeczowej stanowi swoiste datio in solutum. Zważywszy że wypłata dywidendy rzeczowej była wykorzystywana do unikania opodatkowania, toteż do ustawy o PDOP został wprowadzony art. 14a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
W wyroku z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3321/16 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o wysokości zobowiązania, a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). Hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym”.
Wypłata dywidendy rzeczowej następuje gdy zostaną spełnione dwie przesłanki: pomiędzy stronami istnieje zobowiązanie, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz wierzyciel zostaje zaspokojony przez wykonanie świadczenia niepieniężnego przez dłużnika.
Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o PDOP, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zatem należy rzetelnie oceniać świadczenie niepieniężne, które ma stanowić kwotę wypłacanej dywidendy.
Dywidenda rzeczowa jako koszt uzyskania przychodów
Wspólnik, który otrzymał dywidendę rzeczową a następnie zbył odpłatnie przedmiot tej dywidendy rzeczowej, będzie miał prawo rozpoznać koszt podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o PDOP, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług.
Podsumowując, wypłata dywidendy rzeczowej przez podatnika jest wykonaniem świadczenia niepieniężnego i powoduje powstanie przychodu w PDOP w wysokości, co do zasady, zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia, chyba ze wartość świadczenia zastępczego jest wyższa.
Jarosław Gołąb, Aplikant adwokacki, Konsultant podatkowy w Dziale Podatków Bezpośrednich Taxeo Komorniczak i Wspólnicy sp.k.