Opodatkowanie dywidendy w systemie estońskim ze szczególnym uwzględnieniem dwufazowego modelu naliczania podatku

Częstym błędem przedsiębiorców jest szybka konsumpcja swoich dochodów poprzez wypłacenie dywidendy, na co rząd estoński znalazł pomysł w postaci specyficznej formy opodatkowania osób prawnych mającej polegać na stosunkowo wysokim opodatkowaniu dywidendy przy jednoczesnym niemal zerowym opodatkowaniu zysku zostającego wewnątrz spółki. Płacenie w zasadzie zerowego podatku okazało się być bardzo dobrym bodźcem do zachowywania kapitału wewnątrz spółki i przyniosło oczekiwany efekt dla rządu estońskiego. 

Polski ustawodawca wyraźnie zainspirował się tym modelem, o czym świadczy nazwa polskiego odpowiednika i choć z początku stosunkowo mało firm decydowało się na wybór tej formy opodatkowania, gdyż była ona daleka od standardu estońskiego, to z biegiem czasu po wielu zmianach można uznać, że zmiany poszły w dobrym kierunku. Jako ciekawostkę można dodać, że nie tylko na gruncie CIT Estonia jest innowacyjna, bo chociażby e ustawie o VAT ustawodawcy estońskiemu udało się uprościć ją na tyle, że ma ona „zaledwie” 60 stron przy jednoczesnemu stosowaniu dyrektyw unijnych – dla porównania polski odpowiednik ma ich ponad 300. 

Estoński CIT – polskie warunki

Estoński CIT jest nazwą potoczną, formalnie mowa jest o ryczałcie od dochodu spółek kapitałowych (zgodnie z ustawą podatku dochodowego od osób prawnych). Istotą estońskiej ustawy była jej prostota, polski podatnik natomiast musi liczyć się z licznymi, następującymi warunkami do spełnienia: 

1) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu bądź innego podmiotu, albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

2) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

• z wierzytelności,
• z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
• z części odsetkowej raty leasingowej,
• z poręczeń i gwarancji,
• z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
• ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
• z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

4) jednostka:

• zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym,

lub

• od 1 stycznia 2023 r. ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

5) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości,

6) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Opodatkowanie dywidendy w orzecznictwie

Oprócz wielu wymogów, ma miejsce również wiele szczególnych przypadków, a jednym z nich jest problem opodatkowania dywidendy, która dotyczy podatkowania zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od spółek kapitałowych.  W tej kwestii najbardziej pomocne są wyroki, gdzie obecnie najaktualniejszym i najistotniejszym jest uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach I SA/Gl 1171/22. 

Znaczącą kwestią jest zmiana orzecznictwa: „W pierwszej kolejności należy wskazać, że sposób obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odszedł od «dwufazowego» modelu naliczania podatku, który dotychczas był przyjęty w sytuacji opodatkowania dochodów spółki na zasadach ogólnych”. Przypomnijmy czym był ów dwufazowy model:

• najpierw był naliczany podatek dochodowy od osób prawnych,
• w następnej kolejności od pomniejszonej o niego podstawy opodatkowania naliczano zryczałtowany podatek dochodowy.

Nowe rozwiązanie spowodowało konieczność zmiany sposobu opodatkowania dywidend z zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania dochodów spółek poprzez ryczałt. „Mechanizm odliczeń będący – dla otrzymujących dywidendę – dodatkową ulgą podatkową, tj. pozwalający na obniżenie 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę: 70% lub 90% zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego, na jakich zasadach ryczałt był rozliczany przez spółkę wypłacającą dywidendę”. We wspomnianym wyroku, wątpliwości skarżącej są następujące – czy podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym obejmuje wartość podatku dochodowego od osób prawnych, co organ wyjaśnia w następujący sposób: „podstawa opodatkowania zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych ma taką samo wartość, tzn. nie następuje – jak to ma miejsce w «klasycznym» opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – dwufazowy sposób obliczenia podatku”. Potwierdza to tym samym odejście od dwufazowej metody obliczania podatku. Powoduje to, że „skoro od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został zapłacony podatek, a wartość tej podstawy jest przyjęta dla obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych to nie ma realnej możliwości – wbrew twierdzeniom skarżącej – aby w podstawie opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych znajdował się zapłacony podatek estoński”. 

Osoba skarżąca przedstawiała sposób obliczenia podatku opierający się na modelu dwufazowym, czego zaprzeczenie organ argumentuje w następujący sposób: „Jednakże w takiej sytuacji dochodziłoby do nieuprawnionego dwukrotnego pomniejszania należności podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ryczałt należny od dochodów Spółki, raz w podstawie opodatkowania, drugi raz wykorzystując wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych «mechanizm» odliczenia zapłaconego ryczałtu od dochodów Spółki”.