Ustawy o podatkach dochodowych (CIT i PIT) są niemal identyczne, jeśli chodzi o regulacje dotyczące amortyzacji podatkowej.
Różnice polegają na tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) ma pewne dodatkowe przepisy, które nie miałyby sensu w kontekście opodatkowania osób fizycznych.
Wspomniane przepisy odnoszą się m.in. do skutków otrzymywania aportów, a także innych sytuacji, w jakich mogą się znaleźć tylko osoby prawne, ze szczególnym uwzględnieniem spółek kapitałowych.
W związku z tym, że regulacja zawarta w ustawie o CIT jest pełniejsza niż regulacja zawarta w ustawie o PIT, w niniejszym artykule będę się odwoływał do tej pierwszej.
W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wymienione zostały cztery kategorie praw własności intelektualnej, które podlegają amortyzacji. Należą do nich:
- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
- prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej (m.in. patenty na wynalazki oraz prawa ochronne na znaki towarowe);
- licencje oraz
- informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (informacje o charakterze know-how).
Niezależnie od tego, z problematyką własności intelektualnej ściśle związana jest kwestia amortyzowania lub odliczania kosztów prac rozwojowych.
Warunki amortyzacji
Jeśli pominąć odrębności dotyczące kosztów prac rozwojowych, ustawa przewiduje jednolite warunki amortyzacji dla wszystkich praw własności intelektualnej.
Po pierwsze, prawa, które mają być przedmiotem amortyzacji, muszą się nadawać do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania.
Zgodnie z inną (podobną) zasadą, amortyzacja jest niemożliwa, jeżeli prawo majątkowe nie jest wykorzystywane do działalności gospodarczej podatnika (ten drugi warunek jest spełniony także wtedy, gdy przedsiębiorca oddaje swoje prawo do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy licencyjnej, a także umowy najmu, dzierżawy lub leasingu).
Prace rozwojowe nad nowymi produktami i technologiami – kiedy są kosztem uzyskania przychodu
Wspomniane powyżej zasady, zapisane wprost w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, łączą się z ogólniejszymi zasadami podatkowymi, które – w pewnym uproszczeniu – uzależniają możliwość potrącania kosztów od celowości ich ponoszenia.
Kolejne warunki są ściślej związane ze specyfiką zagadnień amortyzacyjnych.
Po pierwsze, amortyzacji podlegają tylko takie prawa, które zostały przez przedsiębiorcę „nabyte”. Trzeba przy tym zauważyć, że „nabycie” rozumiane jest inaczej niż na gruncie prawa cywilnego, choćby dlatego, że do przedmiotów amortyzacji należą licencje. Przez nabycie licencji należy rozumieć zawarcie umowy licencyjnej w charakterze licencjobiorcy, bądź też np. wejście w prawa licencjobiorcy na skutek cesji.
Drugim warunkiem, charakterystycznym dla zagadnień amortyzacyjnych, jest wymóg, by – w momencie rozpoczęcia amortyzacji – przewidywany okres używania praw własności intelektualnej był dłuższy niż rok.
Zwykłe koszty zamiast odpisów
Opisane zasady sprawiają, że w niektórych przypadkach prawa własności intelektualnej nie mogą być amortyzowane. To nie musi być wielka niedogodność, bo wydatki związane z takimi prawami – o ile zostały poniesione w sposób racjonalny – mogą być zaliczane do kosztów podatkowych bezpośrednio, na zasadach ogólnych.
W szczególności, dotyczy to rzadkich przypadków, kiedy przedsiębiorca nabywa prawa majątkowe, których przewidywany okres używania nie przekracza roku. Trzeba jednak pamiętać, że w takiej sytuacji, bezpośrednie potrącenie kosztu może doprowadzić do niekorzystnych skutków, jeżeli okaże się, że faktyczny okres używania będzie dłuższy niż rok.
Podatnik będzie wówczas obowiązany do wstecznej korekty kosztów (z możliwością uwzględnienia zaniechanej amortyzacji) i do zapłacenia odsetek karnych, naliczonych od różnicy między potrąconym kosztem a wysokością rocznych odpisów amortyzacyjnych (obowiązki, o których tutaj mowa, zostały szczegółowo opisane w art. 16e ustawy o CIT).
Jak już wspomniałem, prawa własności intelektualnej podlegają amortyzacji tylko wtedy, kiedy były przedmiotem „nabycia”.
Nie są zatem amortyzowane, jeżeli zostały wytworzone przez samego przedsiębiorcę -podatnika. Przykładem, który ilustruje tę zasadę, są programy komputerowe stworzone przez pracowników przedsiębiorcy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.
Zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, majątkowe prawa autorskie do takich programów przysługują pracodawcy, o ile umowa o pracę nie stanowi inaczej. Jeżeli nie stanowi, pracodawca może korzystać z tych praw, ale – z uwagi na brak „nabycia” – nie może ich amortyzować. Dlatego wydatki związane z wytworzeniem takich praw powinny być zaliczane do kosztów bezpośrednio.
Są jednak przypadki szczególne, kiedy tworzenie praw własności intelektualnej we własnym zakresie prowadzi do powstania składników majątkowych podlegających amortyzacji.
Pozwalają na to przepisy dotyczące wspomnianych już kosztów prac rozwojowych; czyli prac związanych z nowymi produktami i technologiami. Trzeba jednak podkreślić, że zgodnie z tymi przepisami, przedsiębiorca nie amortyzuje praw własności intelektualnej (np. patentów), ale właśnie szczególny rodzaj aktywów, jakim są koszty prac rozwojowych.
Podstawa amortyzacji: wartość początkowa
Po ustaleniu, że doszło do nabycia prawa, które powinno być przedmiotem amortyzacji, przedsiębiorca powinien ustalić wartość początkową, która jest podstawą obliczania odpisów.
W sytuacji standardowej wartością początkową jest cena nabycia, czyli kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia oddania prawa majątkowego do używania. W tym zakresie, ustalanie wartości początkowej oparte jest na takich samych zasadach, jakie dotyczą wszystkich składników majątku trwałego.
Jednakże, w odniesieniu do praw majątkowych, ustawodawca przewidział ważną modyfikację, która wynika z art. 16g ust. 14 ustawy o CIT. Dotyczy ona nabycia licencji lub innych praw w sytuacji, gdy wynagrodzenie uiszczane przez nabywcę (licencjobiorcę) jest uzależnione od przychodów, jakie uzyskuje on z nabytego prawa. Taka część wynagrodzenia nie jest uwzględniana przy obliczaniu wartości początkowej, a co za tym idzie – może być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Co prawda w dzisiejszych czasach nie budzi to większych wątpliwości, ale na wszelki wypadek zaznaczę, że wydatki uwzględniane przy obliczaniu wartości początkowej, a także w kosztach uzyskania przychodów, to – co do zasady – wydatki netto, bez VAT.
Zasada przeciwna dotyczyć może tylko tych wydatków, które nie dają prawa do odliczania podatku naliczonego w ramach systemu VAT i dlatego – na gruncie podatków dochodowych – mogą być ujmowane w wartościach brutto.
Może się też zdarzyć, że przedsiębiorca działa w formie spółki kapitałowej i otrzymuje prawa majątkowe drogą aportu. W takiej sytuacji sam ustala ich wartość początkową, z tym zastrzeżeniem, że nie może być ona wyższa od wartości rynkowej (art. 16g ust 1 pkt 4 ustawy o CIT).
Aktywa o niskiej wartości
Przepisy o amortyzacji służą zasadzie współmierności przychodów i kosztów. Innymi słowy, realizują myśl, wedle której wydatki na aktywa trwałe nie powinny być potrącane jednorazowo, skoro służą osiąganiu przychodów w dłuższym okresie.
Niemniej jednak, rygorystyczne stosowanie tej zasady do wszystkich aktywów, niezależnie od ich wartości, byłoby niecelowe. Dlatego ustawodawca wprowadził zasady uproszczone dla tzw. aktywów niskowartościowych.
Przez aktywa niskowartościowe rozumieć należy składniki majątkowe, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. Przedsiębiorca może je amortyzować na zasadach ogólnych, ale nie musi. Jeżeli uważa, że amortyzacja prowadziłaby do niepotrzebnych komplikacji, może ograniczyć się do zaliczenia wydatków na takie składniki do kosztów uzyskania przychodów – w miesiącu, w którym składnik majątkowy (np. licencja) jest oddawany do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o CIT).
Podobne skutki ma operacja, o której mowa w art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, który pozwala na dokonanie tzw. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, obejmującego całą wartość początkową aktywów o niskiej wartości. Drobna różnica polega na tym, że przedsiębiorca może wybrać, czy dokonać takiego odpisu w miesiącu oddawania prawa majątkowego do używania, czy też w miesiącu następnym.
Trzeba przy tym pamiętać, że niezależnie od wybranej drogi postępowania, składniki o niskiej wartości, podobnie jak inne składniki majątku trwałego, powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Amortyzacja na zasadach ogólnych: przygotowania do wyboru stawki
Wprowadzenie do ewidencji powinno być dokonane najpóźniej w miesiącu oddania wartości niematerialnej do używania (art. 16d ust. 2 ustawy o CIT). W miesiącu następnym – a więc w miesiącu, który nastąpi po miesiącu wprowadzenia do ewidencji – przedsiębiorca może rozpocząć amortyzację podatkową na zasadach ogólnych. Jej zakończenie nastąpi wtedy, gdy suma odpisów dorówna wartości początkowej (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Prawa własności intelektualnej, jak też inne wartości niematerialne, mogą być amortyzowane tylko jedną metodą (jeśli pominąć metody uproszczone, dotyczące aktywów o niskiej wartości). Jest to metoda liniowa, polegająca na dokonywaniu comiesięcznych odpisów o równych wartościach.
Stawki amortyzacji są zróżnicowane w zależności od rodzaju umarzanego prawa. Niemniej jednak, dwie zasady odnoszące się do stawek są identyczne dla wszystkich wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na rodzaj.
Po pierwsze, stawki wskazane dla tego typu aktywów są jedynie stawkami maksymalnymi. Oznacza to, że przedsiębiorca, który chciałby wolniejszego tempa amortyzacji, może stosować stawki obniżone; o ile chodzi o obniżanie (a nie podwyższanie), ustawodawca przewidział pełną dowolność.
Po drugie, ustalenie stawki w stosunku do konkretnego składnika wartości niematerialnych może być dokonane tylko raz – przed dokonaniem pierwszego odpisu (art. 16m ust. 3 ustawy o CIT).
Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych
Jak amortyzować znaki towarowe?
Amortyzacja praw nabytych nadających się do gospodarczego wykorzystania
Stawka ogólna i stawki preferencyjne
W odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych, ustawodawca odstąpił od podawania stawek amortyzacji w formie procentowej. Zamiast tego zastosował (w art. 16m ust. 1 i 2 ustawy o CIT) metodę opisową, wskazując minimalny okres amortyzacji różnych aktywów w zależności od ich rodzaju. Jest to wyłącznie kwestia stylu, więc w dalszej części tekstu będę stosował obydwie metody.
Jeżeli prawa majątkowe nabyte przez przedsiębiorcę nie zostały objęte przepisem szczególnym, to podlegają amortyzacji według maksymalnej stawki 20% w skali roku (minimalny okres amortyzacji wynosi 5 lat).
Kilka rodzajów praw majątkowych podlega amortyzacji według stawki 50%. Należą do nich prawa autorskie oraz niektóre rodzaje licencji. Są to licencje na programy komputerowe, a także licencje na wyświetlanie filmów oraz emisję programów radiowych i telewizyjnych.
Ustawodawca wziął też pod uwagę, że okres korzystania licencji na wyświetlanie filmów oraz emisję programów radiowych i telewizyjnych może być – zgodnie z umową licencyjną – krótszy niż 24 miesiące (odpowiadające 50% stawce amortyzacji); w takim przypadku przedsiębiorca może podwyższyć stawkę, by okres dokonywania odpisów odpowiadał okresowi korzystania z licencji.
Jest jeszcze stawka szczególna, która dotyczy kosztów zakończonych prac rozwojowych. Tego rodzaju koszty mogą być zamortyzowane w całości w ciągu 12 miesięcy.
Właściwa klasyfikacja i problemy z know-how
Prawidłowe zastosowanie stawki zależy w znacznym stopniu od właściwej klasyfikacji nabytych praw. Zdarza się tymczasem, że granice między niektórymi formami własności intelektualnej bywają płynne albo trudne do uchwycenia dla osoby, która nie specjalizuje się w tej dziedzinie.
Dla przykładu, praktyczne trudności mogą dotyczyć postawienia granicy między nabyciem praw autorskich oraz nabyciem informacji o charakterze know-how. W świetle prawa podatkowego różnica jest niezwykle istotna.
Po pierwsze, jak już wspomniałem, prawa autorskie mogą być amortyzowane według stawki 50% rocznie, a do informacji o charakterze know-how stosuje się ogólną stawkę 20%.
Po drugie, zaliczenie wartości niematerialnej do kategorii know-how może być wyjątkowo niekorzystne także z innego powodu. Chodzi o przypadki, kiedy przedsiębiorca działający w formie spółki kapitałowej otrzymuje informacje o charakterze know-how jako wkład niepieniężny (aport). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy o CIT – odpisy amortyzacyjne od takiego przedmiotu aportu nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
Problem rozróżnienia między know-how i prawami autorskimi występuje dość często przy okazji nabywania baz danych, które dotyczą klientów przejmowanego przedsiębiorstwa. Bazy danych, które nie mają charakteru twórczego, stanowią informacje o charakterze know-how.
Jednakże niektóre bazy danych są przedmiotem prawa autorskiego zgodnie z art. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; są to bazy „spełniające cechy utworu”, a więc takie, które charakteryzują się tym, że przyjęte w nich zestawienia „mają twórczy charakter”. Organy podatkowe przyjmują do wiadomości, że nabycie praw do takich baz jest równoznaczne z nabyciem praw autorskich, co pociąga za sobą korzystne zasady amortyzacji; potwierdzono to m.in. w interpretacji z 10 marca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-682/10/MK).
Trzeba jednak zauważyć, że w tego rodzaju sprawach uzyskanie korzystnej interpretacji jest relatywnie łatwe, jako że podstawą rozstrzygnięcia jest stan faktyczny, jaki został opisany we wniosku.
Jeżeli w opisie stanu faktycznego znajdzie się ocena, że baza danych ma „twórczy i oryginalny charakter”, to organ podatkowy jest praktycznie zmuszony do uznania, że mamy do czynienia z prawami autorskimi.
Wykazanie tego samego w zwykłym postępowaniu podatkowym (wymiarowym) może być trudniejsze, bo w takim postępowaniu organ bada stan faktyczny na własną rękę i może podważać oceny podatnika.
Piotr Kaim, doradca podatkowy