NSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 lipca 1981 r. (sygn. SA 1163/81) stwierdził, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w formie decyzji są decyzjami pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107 § 1 KPA (obecnie także art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dz.U. 2019.900, tj. z dnia 14 maja 2019 r., zwanej dalej „Ordynacją podatkową”), jeżeli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Jakie znaczenie ma zatem uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji podatkowej?
Decyzja podatkowa
Zgodnie z treścią art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja podatkowa zawiera:
1) oznaczenie organu podatkowego;
2) datę jej wydania;
3) oznaczenie strony;
4) powołanie podstawy prawnej;
5) rozstrzygnięcie;
6) uzasadnienie faktyczne i prawne;
7) pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli od decyzji służy odwołanie;
8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego – kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty.
Jak wskazuje się w orzecznictwie, „Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p.” (wyrok NSA w Warszawie z 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, LEX nr 41776).
Aby zatem móc wydać decyzję podatkową wymiarową, w pełni odpowiadającą powyższym warunkom, zwłaszcza w zakresie rozstrzygnięcia, które dla istnienia decyzji podatkowej, jak i dla samego podatnika jest kluczowe, niezbędne jest przeprowadzenie poprawnego postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Należą do nich: zasada legalizmu, wg której organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), zasada informowania, wg której organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2), zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, wg której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122) czy też zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, wg której organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124).
Uzasadnienie faktyczne
Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Jak podkreśla się w orzecznictwie: „Uzasadnienie decyzji ma szczególne znaczenie przy ocenie jej prawidłowości przez organ odwoławczy bądź też sąd administracyjny, zwłaszcza decyzji o charakterze uznaniowym. Organ odwoławczy powinien kontrolować treść uzasadnienia. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia ustalenie, czy organ nie przekroczył granic przyznanego mu uznania, gdyż to swobodne uznanie nie może być jednak tożsame z dowolnością” (tak NSA w wyroku z 23 października 1998 r., I SA/Ka 225/97, Legalis).
„W sporządzonych przez organ motywach powinna być dokonana ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek podjęcia aktu w sposób, który przekonuje o prawidłowości oceny zebranych dowodów i trafności rozstrzygnięcia. Organy podatkowe II instancji w uzasadnieniach podejmowanych przez siebie decyzji bardzo często ograniczają się do stwierdzenia istotnych rozbieżności w materiale dowodowym, bez ich wyspecyfikowania, a następnie próby ich wyjaśnienia. Jeżeli np. decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, a minister, działając jako organ odwoławczy, orzekł o prawidłowości decyzji dotkniętej tym brakiem, wywodząc, że decyzja deklaratoryjna nie wymaga uzasadnienia, stanowi to naruszenie postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 OrdPU. Natomiast nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania i skwitowanie ich stwierdzeniem, że są bezzasadne, narusza ten sam przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy” (wyrok NSA z 25 czerwca 1999 r., III SA 7760/98, niepubl.).
Takie działanie z pewnością nie budzi zaufania do organów podatkowych, a „Spełnienie (...) wymagania prowadzenia postępowania administracyjnego w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa, jest szczególnie istotne w sprawie, w której uczestnicy postępowania reprezentują rozbieżne lub sprzeczne ze sobą interesy. W takich sprawach szczególna rola uzasadnienia decyzji administracyjnej i wyroku sądu administracyjnego polega na tym, by przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody” (wyrok NSA z 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, Legalis).
Uzasadnienie prawne
Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stanowi zatem rozpisanie zastosowanego w podstawie prawnej decyzji przepisów prawa materialnego w kontekście ustalonego stanu faktycznego, czego efektem jest rozstrzygnięcie.
W doktrynie podkreśla się, że „Materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Brak uzasadnienia decyzji podatkowej jest naruszeniem uprawnień strony i uniemożliwia jej złożenie odwołania spełniającego wymagania art. 222 OrdPU. Strona powinna mieć jasno przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mogła ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. W sytuacji zaniechania jego sporządzenia strony pozbawione byłyby możliwości obrony ich interesów, prowadzenia polemiki z organem, czy to w odwołaniu od decyzji organu I instancji, czy też w skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Uzasadnienie aktu służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Praktyka niestosowania prawidłowego uzasadnienia uniemożliwia często dokonanie kontroli, czy nie nastąpiło przekroczenie granic uznania administracyjnego. W konsekwencji prowadzi to do zatarcia granic między decyzjami uznaniowymi a pozostałymi. Również uznanie administracyjne powinno być uzasadnione w sposób pełny i oparty na stanie faktycznym, jak też prawnym sprawy. W szczególności szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania” (wyrok NSA z 31 maja 1996 r., SA/Lu 1489/95, Legalis). „Logicznych metod rozumowania nie może eliminować kryterium wiary, które tak podkreśla art. 210 § 4 OrdPU”. (H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2019).
Podsumowanie
Jak wynika z powyższego, uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji podatkowej odgrywa znaczącą rolę w poznaniu toku myślowego organu podatkowego, który rozstrzygał w sprawie podatkowej, pozwala na wychwycenie ewentualnych błędów logicznego rozumowania, jak i w zastosowaniu generalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, zwłaszcza postępowania dowodowego i metod oceny zebranego w jego toku materiału. Niezachowanie przez organ właściwych zasad, procedur i działań prowadzić zaś może do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji. Przeto błędne uzasadnienie decyzji to pewna wygrana przed organem odwoławczym bądź sądem administracyjnym. Stąd też konstatacja jest taka, że decyzje podatkowe, głównie ich uzasadnienie faktyczne i prawne, należy z uwagą przeczytać, a następnie przeanalizować, zwłaszcza gdy dotyczą nałożenia obowiązków podatkowych, z czym często nie sposób się zgodzić. W takiej sytuacji warto natomiast zasięgnąć porady prawnej w zakresie poprawności rozumienia treści decyzji oraz wiążących się z tym konsekwencji, tak natury podatkowej, jak i okołopodatkowej. Wszak zarzuty karne czy karne skarbowe, zabezpieczenie na majątku bądź egzekucja administracyjna to już coraz mniej zaskakujący kogokolwiek, smutny obrazek towarzyszący sprawie podatkowej i kończącej postępowanie podatkowe decyzji podatkowej.
Autor: radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec