Podatek od czynności cywilnoprawnych a przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną
Wskutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki komandytowe od 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (w zależności od tego, czy Spółka podjęła decyzję o odroczeniu stosowania znowelizowanych przepisów) zostały „podwójnie opodatkowane”. Oznacza to, że spółki te podlegają obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, a następnie przy wypłacie wspólnikom zysku bądź zaliczki na poczet zysku, spółka pobierze zryczałtowany podatek dochodowy CIT lub PIT.
W związku ze wskazaną powyżej zmianą, prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej stało się niekorzystne pod względem finansowym. Konsekwencją zmiany przepisów jest podejmowana przez przedsiębiorców decyzja o zmianie formy prowadzonej działalności i przeprowadzeniu procesu przekształcenia np. w spółkę jawną.
Wraz z podjęciem decyzji o przekształceniu spółki komandytowej, aktualny stał się temat ewentualnego opodatkowania procesu przekształcenia spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Biorąc pod uwagę praktykę organów podatkowych, wątpliwości spółek, czy będą zobowiązane do zapłaty PCC, wydają się uzasadnione. W indywidualnych interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej ugruntowany wydaje się pogląd, że jeżeli w trakcie funkcjonowania spółki przekształcanej zwiększył się jej majątek, to spółka przekształcona posiada większy majątek niż wkłady wniesione pierwotnie do spółki przekształcanej. W rozumieniu organów podatkowych dochodzi więc do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Przepisy ustawy o PCC
Zgodnie z ustawą o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów. Za zmianę umowy spółki osobowej uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, a także przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej.
Podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.
W ustawie przewidziano również zwolnienie od podatku czynności związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu powstanie, gdy w wyniku przekształcenia zwiększy się majątek spółki i dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania – tj. do zwiększenia wkładów do spółki osobowej.
Sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy podczas przekształcenia, wspólnicy postanowią o wniesieniu dodatkowych wkładów w dowolnej formie, zwiększając tym samym wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki przekształcanej. Tym samym zwiększy się w trakcie procesu transformacyjnego majątek spółki.
Jeżeli jednak spółka zostaje przekształcona bez zmiany wartości wkładów poszczególnych wspólników, to majątek który zgromadziła w trakcie prowadzenia działalności przez spółkę przekształcaną, nie powinien być traktowany jako wartość zwiększająca podstawę opodatkowania. Nie został bowiem przez wspólników wniesiony do spółki, a wypracowany w trakcie prowadzonej działalności.
W kontekście przytoczonych powyżej regulacji ustawy o PCC, praktyka organów skarbowych wydaje się być nieuzasadniona. Tym bardziej, że za podstawę opodatkowania, organy skarbowe przyjmują „wartość wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem w postaci całego majątku Spółki jawnej bez pomniejszania go o zobowiązania i rezerwy na zobowiązania.”[1].
Wyrok WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 250/20)
Dotychczasowa linia interpretacyjna została przełamana wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Bd 250/20, który przyjrzał się przytoczonym powyżej przepisom ustawy o PCC i uznał, że nie ma uzasadnienia ekonomicznego ani społecznego pobieranie podatku w sytuacji, gdy zmienia się forma prawna prowadzonej działalności, bez zwiększenia potencjału ekonomicznego spółki.
Wyrok WSA w Bydgoszczy wydany został wskutek zaskarżenia interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ stwierdził, że przekształcenie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC, gdyż „wartość majątku spółki przekształcanej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej będzie obejmował – poza wkładami na majątek Wnioskodawcy – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki jawnej, w tym nieruchomości oraz pojazdy osobowe”.
Sąd, uznając stanowisko organu za nieprawidłowe, w uzasadnieniu wyroku precyzyjnie wyjaśnił, że z literalnego brzmienia przepisów ustawy o PCC wynikają dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby przekształcenie spowodowało konieczność zapłaty podatku PCC. Są to:
- podwyższenie podstawy opodatkowania oraz
- zwiększenie majątku spółki osobowej.
Jeśli chodzi o pierwszy warunek, podstawą opodatkowania przy zawarciu umowy spółki jest wartość wkładów (art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. a ustawy o PCC). Skoro w spółce przekształconej wkłady wspólników zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki przekształcanej, to nie dojedzie do podwyższenia podstawy opodatkowania, bowiem podstawą opodatkowania są właśnie wkłady.
Drugi warunek wynikający z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC to twierdząca odpowiedź na pytanie: czy w wyniku przekształcenia dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej. Zgodnie z art. 28 k.s.h. "Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia". W przedstawionej sytuacji majątek spółki przed przekształceniem i po nim był taki sam. Innymi słowy, jeśli to wszystko co miała spółka przekształcana, po przekształceniu będzie miała spółka przekształcona, to jej majątek nie zwiększy się. W konsekwencji nie powstanie obowiązek zapłaty podatku PCC.
Argumentację przedstawioną przez WSA W Bydgoszczy należy uznać za trafną. W ślad za takim rozumieniem przepisów ustawy o PCC, przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, w sytuacji braku zmian we wkładach wniesionych przez wspólników, nie powinno podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Mamy więc nadzieję, że wyrok ten pozytywnie wpłynie na praktykę urzędów skarbowych, które zaczną poprawnie interpretować i stosować przepisy ustawy o PCC, a spółki komandytowe będą mogły przekształcić się bez konieczności ponoszenia dodatkowych, nieuzasadnionych kosztów.
[1] Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r., 0111-KDIB2-2.4014.190.2019.1.HS