50% koszty uzyskania przychodu
Najnowsze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) powinno zainteresować tych podatników i płatników, którzy nadal stosują 50% autorskie koszty uzyskania przychodu bez dostosowania swoich rozliczeń do aktualnych przepisów i najnowszego orzecznictwa. NSA potwierdził rozumienie przepisów. Jeżeli pracodawca i pracownik nadal opierają się, dla celów stosowania 50% kosztów, tylko na podziale procentowym wynagrodzenia, opisie stanowiska jako „autorskie” czy na zaświadczeniach pracodawcy, mogą być one kwestionowane a szanse na obronę takiego stanowiska w sądzie są niskie. Warto zatem raz jeszcze przyjrzeć się jak wygląda proces przyznawania podwyższonych kosztów pracownikom w Firmie/Jednostce i czy spełnia on wymogi ustawowe oraz orzecznicze.
Sprawa dotyczyła decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, który określił stronom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem sporu stała się kwestia zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: „u.p.d.o.f.”). W ocenie organu I instancji, przedstawione przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, w szczególności zaświadczenia wystawione przez pracodawcę, choć określają ilość projektów i poświęcony na ich realizację czas, to nie określają uzyskanego honorarium za przeniesienie praw do każdego utworu. Zdaniem organu podatkowego tylko jednoznaczne wyliczenie powstałych utworów i wartość honorarium z tytułu rzeczywiście dokonanej pracy twórczej, której etapem finalnym jest powstały utwór, pozwala na zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano się na stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym dla zastosowania regulacji w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest by w umowie o pracę rozróżniono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Zdaniem organu odwoławczego nie jest wystarczające wskazanie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.
Autorskie koszty uzyskania przychodu - warunki zastosowania
Organ II instancji określił następujące warunki zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania, a mianowicie:
– powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm. – dalej w skrócie: „u.p.a.p.p.”) oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór,
– rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę,
– w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskiwane jest w ramach stosunku pracy, z umowy o pracę z twórcą wynikać powinno, jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania z tych praw.
Organ odwoławczy uznał, że skoro umowa o pracę nie zawierała wyszczególnienia, jaka część wynagrodzenia będzie przeznaczona na honorarium za prace twórcze, a jaka część wynagrodzenia będzie przysługiwała stronie za pozostałe prace wykonywane w ramach stosunku pracy, a także sam pracodawca, wypłacając stronie wynagrodzenie, nie uwzględniał podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, to brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie kwestionowano, że w ramach stosunku pracy łączącego stronę z pracodawcą z […] S.A. mogło dojść do stworzenia utworów podlegających przepisom u.p.a.p.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę stron na powyższą decyzję.
50% koszty autorskie - orzeczenie NSA
NSA zauważył, że zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według reguł wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami zostały uregulowane oddzielnie. Przepis, który dotyczy tych osób to art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi lex specialis względem zasady generalnej, wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone na zasadach ogólnych, w myśl art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.
Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Powołany powyżej ustęp 9b pkt 1 stanowi, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów z tytułu działalności m.in. twórczej w zakresie architektury (…).
Zdaniem NSA, w przypadku wykonywania pracy twórczej w ramach stosunku pracy dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu należy jednoznacznie wykazać nie tylko, że praca twórcza została wykonana, tj. że powstał określony utwór, ale że jest on powiązany z określonym wynagrodzeniem (honorarium) za konkretną, wykonaną pracę o charakterze twórczym.
Dane co do wytworzonych utworów, wysokości honorarium za dany utwór (odpowiadający pracy twórczej) oraz rozporządzenie przez twórcę (pracownika) majątkowymi prawami autorskimi do utworu na rzecz pracodawcy, winno wynikać z umowy o pracę, która reguluje podstawowe elementy stosunku pracy. Zatem to pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem i w dwustronnym oświadczeniu woli dać wyraz temu, jaka część wypłacanego honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich.
W niniejszej sprawie nie sposób ustalić – argumentuje NSA – na podstawie umowy o pracę, iż strony wspólnie ustaliły, że z tytułu powstania (ewentualnych) utworów, pracownikowi będzie wypłacana określona kwota (w szczególności część wynagrodzenia) tytułem honorarium z tytułu przeniesienia (majątkowych) praw autorskich. We wspomnianej umowie o pracę nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez niego pozostałych obowiązków pracowniczych oraz brak jest regulacji w kwestii samego przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu.
W tej sytuacji istniały podstawy, aby przyjąć, że przejście autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez stronę na pracodawcę nastąpiło z mocy prawa, a nie na podstawie umowy o pracę (w zamian za określone z tego tytułu honorarium), czy też szerzej – na podstawie ukształtowanego przez strony stosunku pracy.
Przedstawione natomiast przez skarżącego i wystawione przez pracodawcę na jego wniosek, na potrzeby postępowania podatkowego, dwa zaświadczenia z 2019 r. (za rok 2018) choć określają ilość i rodzaj utworów wytworzonych przez skarżącego oraz łączną wysokość wypłaconego za nie wynagrodzenia, to nie wynika z nich kiedy i w jakiej formie nastąpiło przeniesienie autorskich praw majątkowych do każdego utworu skarżącego na pracodawcę. Skarżący nie wykazał zatem kiedy i w zamian za jakie honorarium dokonał przeniesienia prawa do każdego utworu na rzecz pracodawcy, a także, że pracodawca je przyjął. Okoliczności te winny wynikać z umowy o pracę lub ewentualnie z aneksów do umowy o pracę czy innej dokumentacji ewidencyjnej, która zawiera dwustronne, a nie jednostronne oświadczenia woli pracodawcy i pracownika. Okoliczności te można wykazać każdym prawnie dopuszczonym dowodem, przy czym nie sposób pominąć, że muszą być one jednoznaczne i potwierdzać wolę obu stron stosunku pracy. Wobec braku takich dowodów w niniejszej sprawie, przedłożone dwa zaświadczenia z 2019 r. nie zawierające wszystkich koniecznych danych opisanych powyżej trafnie uznano za niewystarczające.
Dotychczasowe orzecznictwo dotyczące kosztów autorskich
W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu.
Określenie wartości wynagrodzenia lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 422/17; z dnia 11 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 459/13, z dnia 12 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1791/08 i z dnia 16 września 2010 r., o sygn. akt II FSK 839/09).
Wynagrodzenie, do którego można zastosować koszty uzyskania przychodu, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., powinno przysługiwać pracownikowi nie tylko z tytułu wykonywania pracy twórczej, ale z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 1339/17).
50% koszty uzyskania przychodu - konieczna jest ewidencja
NSA w omawianym wyroku stwierdza, że wykonywanie pracy twórczej wymaga prowadzenia ewidencji prac twórczych, która będzie też kontrolowana i akceptowana przez pracodawcę. Dokumentacja ta, co oczywiste winna być prowadzona na bieżąco i potwierdzać powstanie określonego utworu, stąd przedłożone zaświadczenia z 2019 r., zdaniem NSA, trafnie uznano za niewystarczające. Jak bowiem wspomniano zaświadczenia te nie wyjaśniają, czy, kiedy i w zamian za jakie honorarium doszło do przeniesienia prawa do każdego utworu na rzecz pracodawcy w ciągu roku podatkowego 2018.
Tymczasem powstanie każdego utworu, wysokość honorarium za nie oraz przeniesienie praw do każdego utworu winno być jednoznacznie wykazane w toku postępowania podatkowego przez stronę skarżącą, choćby w umowie o pracę lub w aneksach do niej, jak również w ewidencjach i innych dokumentach, które ze sobą korespondują i są zaaprobowane przez obie strony stosunku pracy. Skoro skarżący – podkreśla NSA – zamierza skorzystać z przywileju w postaci podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, czyli wyjątku przewidzianego w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., to w jego interesie jest wykazanie, że zgodnie z umową o pracę podpisaną ze skarżącym, pracodawca dysponuje prawami autorskimi do każdego z wykonywanych przez pracownika w regulaminowym czasie pracy projektów i analiz bez konieczności dodatkowej jego zgody, czy też dodatkowej umowy o przeniesienie praw autorskich, za co pracownik otrzymuje wynagrodzenie (tzw. honorarium) oraz że pracodawca wypłaca należne pracownikowi wynagrodzenie umowne na warunkach regulaminu wynagradzania, opracowanego na podstawie art. 77 § 2 Kodeksu pracy.
W badanej sprawie do zastosowania kosztów w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne było zatem wykazanie związku pomiędzy przychodem a korzystaniem z praw autorskich (pokrewnych) lub rozporządzaniem tymi prawami. Strona nie przedstawiła jednak ani aneksów do umowy o pracę czy innej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę, np. ewidencji czasu pracy, ani dokumentów dotyczących wprost wypłaty honorarium w konkretnej wysokości obliczonej przez pracodawcę za każdy utwór wraz z rozporządzeniem prawami do każdego utworu.
NSA zatem stwierdza, że skarżący zainteresowany skorzystaniem z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., nie wykazał, aby jego pracodawca wyodrębnił określonej wysokości wynagrodzenie za przeniesienie na niego praw autorskich do każdego z utworów powstałych w ramach stosunku pracy. Wobec powyższego przedłożone dwa zaświadczenia z 2019 r., trafnie uznano za niewystarczające do określenia, jaka część wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi przez pracodawcę stanowi honorarium za wykonanie prac o charakterze twórczym i rozporządzenie prawami autorskimi do powstałych utworów. Dane zawarte zaświadczeniach z 2019 r. nie mogą modyfikować z mocą wsteczną treści stosunku prawnego ze skutkiem odnoszącym się do powstającego z mocy prawa (w związku ze zdarzeniami mającymi miejsce w 2018 r.) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Konieczne dalsze kroki w Firmie/Jednostce
Jeżeli nie wykonano jeszcze takiego sprawdzenia w Firmie/Jednostce – konieczne jest zweryfikowanie czy spełniają Państwo wymogi wskazane w przepisach oraz w najnowszym orzecznictwie.
Należy pamiętać, że skorzystanie z prawa do podwyższenia kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy nie jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy w umowie o pracę dokonano rozróżnienia na wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz honorarium autorskiego a zaświadczenia wystawione przez pracodawcę (potwierdzające fakt uzyskiwania przez pracownika honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich do wytwarzanych utworów) nie są wystarczające. W sytuacji gdy powstanie utworów, czas pracy twórczej i suma wynagrodzenia skarżącego z tego tytułu zostało udokumentowane zaświadczeniami, a nie wynika wprost z umowy o pracę zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę będzie zapewne zakwestionowane w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej. Co więcej, w omawianym orzeczeniu NSA jasno stwierdza, że „zadaniem organów podatkowych nie może być zastąpienie podatnika w prawidłowym udokumentowaniu prawa strony do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu (…) Wykonywanie pracy twórczej wymaga prowadzenia ewidencji prac twórczych, która będzie też kontrolowana i akceptowana przez pracodawcę. Dokumentacja ta, co oczywiste winna być prowadzona na bieżąco i potwierdzać powstanie określonego utworu”. Warto zatem sprawdzić czy dokumentacja w Firmie/Jednostce jest kompletna.
Wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r. sygn. II FSK 472/21
Joanna Rudzka, Doradca Podatkowy