Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej ustawą o PIT) za przychody ze stosunku pracy (…) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (…) a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W związku z powyższym, w sytuacji w której pracodawca finansuje pracownikowi dokształcanie – co do zasady, po stronie pracownika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (lub świadczeń częściowo odpłatnych – w przypadku dofinansowania częściowego).
Przychód w postaci sfinansowania przez pracodawcę dokształcania może jednak podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu zawartego z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT – po spełnieniu warunków w nim zawartych. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.
Podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika
Przepisami odrębnymi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT, są przepisy ustawy – Kodeks pracy (zwanej dalej KP). Zgodnie zatem z treścią art. 1031 § 1 KP, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.
Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów może powstać wątpliwość, czy zwolnieniu z opodatkowania nie powinny podlegać jedynie te formy dokształcania, które związane są z konkretnym zajmowanym przez pracownika stanowiskiem i wykonywanymi przez niego obowiązkami (ponoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika na konkretnym stanowisku). Przyjmując powyższy pogląd, w sytuacji braku takiego powiązania (np. podnoszenie wykształcenia ogólnego pracownika),świadczenie na rzecz pracownika nie podlegałoby zwolnieniu z opodatkowania.
Mając na uwadze powyższą wątpliwość warto jednak przytoczyć w tym miejscu stanowisko zaprezentowane w wyjaśnieniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa (www.mpips.gov.pl) „(...) jak stanowi art. 102 Kodeksu pracy, kwalifikacje zawodowe pracowników, wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku, są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. W związku z powyższym, to pracodawca - co do zasady - określa, jakich kwalifikacji zawodowych oczekuje od pracownika przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na danym stanowisku, co oznacza, że w pojęciu kwalifikacji zawodowych mogą zawierać się m.in. wymagania dotyczące posiadania wiedzy ogólnej przez pracownika. Przyznanie przez pracodawcę dodatkowych świadczeń na podstawie art. 1033 Kodeksu pracy (np. w postaci pokrycia opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie) oznacza, że są one przyznane pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów”.
Limity ulg i odliczeń w PIT 2014 / 2015
Z powyższego wyjaśnienia wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać powinny wszystkie świadczenia, jeśli pracodawca uzna, że są związane z wykonywanym stanowiskiem - nawet, jeśli mogą być one uznane podnoszenie ogólnej wiedzy pracowników. Zwolnieniu z opodatkowania (jako podnoszenie kwalifikacji zawodowych) podlegają przy tym świadczenia na dokształcanie pracownika, które nie muszą jednak ściśle odpowiadać zakresowi obowiązków aktualnie realizowanemu przez pracownika na danym stanowisku (w szczególności określonym w umowie o pracę).
To pracodawca decyduje (np. w zawartej z pracownikiem umowie bądź w innym dokumencie) jakie dokształcanie związane jest ze stanowiskiem danego pracownika. W związku z powyższym, nawet jeśli dokształcanie nie będzie pokrywać się z zakresem obowiązków pracownika, lecz będzie generalnie związane z zajmowanym przez niego stanowiskiem, to pracodawca będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Aprobując daną formę dokształcania pracownika, pracodawca kierować się może przy tym nie tylko aktualnymi obowiązkami i stanowiskiem pracownika, lecz także swoimi zamierzeniami co do stanowiska i zakresu obowiązków tego pracownika w przyszłości. Z uwagi na powyższe zalecane jest gromadzenie dowodów potwierdzających konieczność posiadania przez konkretne osoby odpowiednich umiejętności na ich stanowiskach pracy.
Z uwagi na powyższe zalecane jest gromadzenie dowodów potwierdzających konieczność posiadania przez szkolone osoby odpowiednich umiejętności na ich stanowiskach pracy. Konieczność posiadania takiej dokumentacji potwierdza przy tym także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. IBPBII/1/415-276/10/MK.
Brak zawartej umowy
Istotne na gruncie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT, jest konieczność przyznania przez pracodawcę świadczenia zgodnie z odrębnymi przepisami (jak wskazano wcześniej – zgodnie z przepisami KP).
Zgodnie więc z art. 1034 § 1 KP, Pracodawca zawiera z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Umowę zawiera się na piśmie. Z przepisu tego zasadniczo wynika obowiązek zawierania z pracownikami pisemnych umów – w przypadku zapewnienia przez pracodawcę świadczenia w postaci podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownika. Wyjątek od powyższej zasady zawarty został jednak w §3 tego samego artykułu KP. Zgodnie z nim, nie ma obowiązku zawarcia umowy, o której mowa w § 1, jeżeli pracodawca nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych.
Pracodawca może więc nie zawierać umów pisemnych z pracownikami, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracowników do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Takie postępowanie pozostaje w zgodzie z art. 1034 § 3 KP, przez co świadczenie na rzecz pracownika może być uznane za przyznanie zgodnie z odrębnymi przepisami – o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT. Pracodawca nie może jednak w żaden inny sposób zobowiązać świadczeniobiorcy do pozostawania w stosunku zatrudnienia po zakończeniu dokształcania.
Częściowe dofinansowanie
Analizowane zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym dotyczy wartości świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników. Jeżeli zatem pracodawca zdecyduje, iż w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownika zasadne jest przyznanie jedynie częściowego dofinansowania do nauki, to przy spełnieniu wszystkich wcześniej wskazanych warunków, omawiane zwolnienie może mieć zastosowanie także w takim przypadku.
Przepis zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT nie wymaga bowiem, aby pracodawca przyznawał pracownikowi świadczenia odpowiadające pełnej wartości kursu, szkolenia itp. Powyższy fakt nie może wpływać na prawo do zastosowania przez pracodawcę zwolnienia z opodatkowania w tej części, w jakiej pracodawca przyznał dofinansowanie. Powyższe potwierdza np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej, sygn. IBPBII/1/415-599/11/AA z dnia 07 września 2011 r.
Stan prawny: 08.01.2015 r.
Grzegorz Wachołek