Przeanalizujmy to na przykładzie podatnika, który za środki pozyskane ze sprzedaży odziedziczonego po babci mieszkania nabył nie jedno, ale dwa mieszkania. Czy w takiej sytuacji wciąż można twierdzić, że nabyte mieszkania realizują jego własne potrzeby mieszkaniowe?
W związku z tym, że ustawa o PIT nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia, w praktyce często rodzą się wątpliwości. Znajduje to odzwierciedlenie w licznych interpretacjach organów podatkowych i orzeczeniach sądów administracyjnych, które prezentują skrajnie odmienne stanowiska.
Jest zgoda
Co do jednego jest zgoda – powyższe zwolnienie znajdzie zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy środki przeznaczone zostają na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych samego podatnika, a nie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób. Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe i sądy administracyjne, powołując się na literalne brzmienie przepisu mówiącego o zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.
Podejście restrykcyjne...
Wracając do pytania, czy kilka nieruchomości może służyć własnym potrzebom mieszkaniowym podatnika, organy podatkowe co do zasady potwierdzają, że sam fakt posiadania kilku nieruchomości nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia. Istotny jest bowiem faktyczny cel nabycia nieruchomości, tj. czy rzeczywiście następuje zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że zakup nieruchomości służyć będzie takiemu właśnie celowi.
Pojawiają się jednak wątpliwości, kiedy do realizacji takiego celu dochodzi. Zdaniem niektórych organów podatkowych wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w nowym lokalu zamieszkać, a cel ten powinien zostać spełniony już w momencie samego nabycia nieruchomości.
Monitor Księgowego – prenumerata
Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2015 r., nr IBPBII/2/415-1041/14/MM, stwierdził np., że „cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym (lokalu) i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości”.
Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14. Sąd postawił tezę, że to na moment nabycia „obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce”. Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, w której podatnik dopiero w bliżej nieokreślonej przyszłości (np. na emeryturze) będzie realizował własne potrzeby mieszkaniowe. Nie jest więc wystarczające, aby nabyte zostało mieszkanie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wynika z tego, że dla organów podatkowych i sądów administracyjnych bez znaczenia pozostają specyficzne okoliczności, w jakich może się znaleźć podatnik, który przykładowo z racji wykonywanej pracy może być zmuszony do czasowego przebywania w kilku lokalach. Ważne jest zamieszkanie w nabytym lokalu bezpośrednio po jego nabyciu.
...umiarkowane...
Niektóre organy podatkowe prezentują stanowisko bardziej liberalne od przestawionego powyżej. W interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2015 r. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB4/415-896/14-4/MS) potwierdził, że nawet w sytuacji, gdy podatnik na stałe mieszka za granicą, a w nabytym mieszkaniu przebywa jedynie w ograniczonym okresie w ciągu roku, to jest on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, mieszkanie miało służyć podatnikowi w trakcie jego czasowego pobytu w Polsce oraz jako miejsce zamieszkania na emeryturze po powrocie do kraju.
W świetle przywołanej interpretacji ocena, czy podatnik nabył nieruchomość w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, będzie więc zależała od tego, jak faktycznie ich realizacja będzie następowała. Wydaje się, że sam zamiar zamieszkania w danym lokalu w przyszłości, nawet dalekiej, jest wystarczającym uzasadnieniem zastosowania zwolnienia z opodatkowania.
Komplet Kodeks pracy 2015 z komentarzem + CD + PDF
...i liberalne
WSA w Warszawie w wyroku z 22 października 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1028/14) poszedł o krok dalej, wskazując, że już samo poniesienie wydatków na nabycie budynku/lokalu mieszkalnego jest wystarczające, by skorzystać z ustawowego zwolnienia. Co więcej, według sądu sposób, w jaki faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie, nie ma żadnego znaczenia, może być w nim wykonywana również działalność gospodarcza. Sąd wywodzi takie rozumowanie z konstrukcji art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, który jego zdaniem stanowi de facto ustawową definicję „własnych celów mieszkaniowych” i enumeratywnie wymienia, jakie wydatki należy traktować jako poniesione na własne cele mieszkaniowe podatnika. Za takie uważa m.in.. nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, których przecież na moment nabycia nie można zamieszkać.
Sąd potwierdził także, że czasowe wynajmowanie nieruchomości i czerpanie z tego przychodów nie powoduje utraty realizacji celu mieszkaniowego i nie pozbawia podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia z PIT.
Limity ulg i odliczeń w PIT 2014 / 2015
Przydałaby się precyzja
W świetle powyższych rozważań wydaje się, że decydujące znaczenie dla skorzystania ze zwolnienia z PIT powinna mieć faktyczna realizacja własnych celów mieszkaniowych podatnika. I to nie – jak twierdzą niektóre organy podatkowe – dokładnie w momencie nabycia nieruchomości mieszkaniowej, lecz w szerokim rozumieniu, także w dłuższej perspektywie. Ustawa o PIT nie reguluje, w jakich okolicznościach są zaspokajane własne cele mieszkaniowe, dlatego każdą sytuację należy rozpatrywać indywidualnie. Zatem nawet jeśli podatnik ze środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości nabył dwa mieszkania, będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia, jeśli będzie w stanie uzasadnić ich przeznaczenie na własne cele mieszkaniowe.
Jak dotychczas przytoczony powyżej wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2014 r. prezentuje najbardziej liberalne stanowisko w sprawie możliwości korzystania z ulgi mieszkaniowej. Trudno jednak ocenić, czy w ślad za nim pójdą rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przydałoby się z pewnością jednolite stanowisko, wydane przez ministra finansów w ogólnej interpretacji. Na razie każdy przypadek należy rozpatrywać niezależnie lub występować o interpretacje indywidualne.
Co na to sąd i fiskus
Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca, przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r., nr IBPBII/2/415-1078/14/MM
(...) przeznaczając lokal mieszkalny dla realizacji celów mieszkaniowych przez inną osobę czy osoby, skarżący nie spełnia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 obligującej go do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych w nowo nabytym lokalu mieszkalnym. Tym samym jeżeli w lokalu mieszkalnym cele mieszkaniowe realizować będzie nie skarżący, lecz jego dziecko i konkubina, to nie można uznać, aby taki stan faktyczny wypełniał przesłankę wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131. Zakup mieszkania dla innych osób (chociażby były nimi dzieci) nie świadczy o zaspokajaniu potrzeb własnych podatnika, ale innych podatników.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 350/14
Podstawa prawna:
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).
Anna Fierek, senior konsultant w TPA Horwath