O randze zagadnienia świadczy nie tylko fakt, iż z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca zdecydował się na znowelizowanie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej także jako ,,UPOL”) poprzez dodanie art. 1a ust. 2a UPOL. Wybrzmiałe dylematy w kontekście przedsiębiorców przesyłowych, którzy zawarli ww. umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (dalej także jako ,,Lasy Państwowe”), doprowadziły do wydania dnia 9 grudnia 2019 r. wiążącej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów o sygn. II FPS 3/19, co uwydatnia ciężar prawnej łamigłówki. Niemniej fakt, iż postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r. o sygn. I SA/Wr 748/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zdecydował się przedstawić składowi 7 sędziów NSA zagadnienie prawne dotykające treści ww. uchwały, czego finałem jest kolejna ,,siódemka”, niewątpliwie budzi uzasadnione zainteresowanie.
Niniejszy tekst ma na celu syntetyczne zaprezentowanie dyskursu NSA oraz WSA we Wrocławiu, poprzez zestawienie ze sobą argumentów przyjętych przez ww. składy orzekające.
I. Podatnik podatku od nieruchomości – aspekt podmiotowy
Punktem wyjścia w dyskusji o statusie Lasów Państwowych jako podatnika podatku od nieruchomości, jest przytoczenie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 UPOL. Zgodnie z tym pierwszym, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie (a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPOL, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (dalej także jako ,,ustawa o lasach”), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Innymi słowy, Lasy Państwowe działają jako statio fisci Skarbu Państwa. Oznacza to dla przykładu, iż w sytuacji gdy przedsiębiorca przesyłowy zawiera umowę służebności przesyłu z Lasami Państwowymi, to stroną tej umowy jest w istocie Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości.
Co jednak istotne z perspektywy omawianego zagadnienia, Lasy Państwowe – jako jednostka organizacyjna – spełniają zasadniczo warunek podmiotowości podatkowej podatku od nieruchomości.
W wyniku pozytywnego wypełnienia tego aspektu, czyli wstępnego zaliczenia Lasów Państwowych do podmiotów określonych w art. 3 ust. 1 UPOL, NSA zestawia kolejne przepisy tego artykułu (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 UPOL) i dochodzi do wniosku, że ustawodawca – w przypadku podatku od nieruchomości – zdecydował się na bezpośrednie wskazanie dwóch podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy, tj. Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa oraz właśnie Lasy Państwowe. Przy czym zauważa, iż o ile oba podmioty zostały wymienione w art. 3 ust. 2 UPOL, o tyle w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a UPOL, pominięto tych drugich. Wzajemna relacja wynikająca z tych przepisów, w ocenie NSA, prowadzi do konkluzji, że skoro Lasy Państwowe nie zostały wymienione w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a UPOL, to ,,(…) nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania.”. Innymi słowy, zgodnie z uchwałą NSA, ustawodawca nie przewidział możliwości obciążenia obowiązkiem podatkowym posiadaczy mienia Skarbu Państwa w tych przypadkach, gdy zawarli oni umowę z Lasami Państwowymi.
II. Podatnik podatku od nieruchomości – związek z przedmiotem opodatkowania
O statusie podatnika podatku od nieruchomości przesądza nie tylko spełnienie przesłanki podmiotowej, ale i wystąpienie związku z przedmiotem opodatkowania. Co do zasady, w przypadku posiadacza nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, posiadanie może wynikać z umowy, innego tytułu prawnego lub braku tytułu prawnego. Przy czym, ,,posiadanie” w tym przypadku należy interpretować cywilistycznie – jako stan współtworzony przez fizyczny element władania rzeczą (corpus) oraz zamiar władania nią dla siebie (animus). I to właśnie sposób i charakter prawnego władania mieniem Skarbu Państwa przez Lasy Państwowe, ,,poróżnił” NSA i WSA we Wrocławiu.
NSA w uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r. o sygn. II FPS 3/19 przyjął, iż posiadanie nieruchomości przez Lasy Państwowe wywodzi się z ,,innego tytułu prawnego” (o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a UPOL), a mianowicie – trwałego zarządu w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej także jako ,,UGN”). Podstawą tej koncepcji jest art. 199 ust. 2 UGN, zgodnie z którym zarząd nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność gminy, sprawowany w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy przez jednostki organizacyjne, przekształca się z tym dniem w trwały zarząd tych nieruchomości. Idąc dalej, wobec tego, iż zgodnie z art. 50 tej ustawy, do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu – NSA uznał, iż trwały zarząd sprawowany przez Lasy Państwowe, uznać należy za formę posiadania zależnego.
Przyjmując za doktryną, iż posiadacz zależny nie powinien tracić posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w dalsze posiadanie, NSA dochodzi finalnie do wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości powinny być Lasy Państwowe (skoro przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie powoduje utraty przymiotu posiadacza). Co więcej, w ocenie NSA, powyższe powinno pozostawać aktualne niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego. Wniosek ten odpowiada sentencji przedmiotowej uchwały, zgodnie z którą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Lasami Państwowymi umowę służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a UPOL (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).
To co stanowiło podłoże argumentacji NSA (założenie, iż Lasy Państwowe sprawują trwały zarząd nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa), jest wątpliwe dla WSA we Wrocławiu. Zgodnie z postanowieniem tego sądu, ustawa o gospodarowaniu nieruchomości nie może obejmować swym zakresem przedmiotu (tu: lasów), dla którego ustawodawca zastrzegł odrębność regulacji – a z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 3 UGN, taka sytuacja ma miejsce w tym przypadku.
Zgodnie z ustawą o lasach, w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Co zatem stara się wykazać WSA we Wrocławiu to to, że zarząd lasami jest inną formą władania nieruchomościami Skarbu Państwa niż trwały zarząd w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Kwestionując przekonanie wynikające z ,,siódemki”, WSA we Wrocławiu zauważył także, iż skoro Lasy Państwowe jedynie reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia (art. 32 ust. 1 ustawy o lasach), to nie władają nim dla siebie. Odwołując się w tym miejscu do powyżej ogólnie wyjaśnionego pojęcia ,,posiadanie” (tj. faktyczne władanie plus wola władania dla siebie/we własnym imieniu) można faktycznie stwierdzić, że zarząd sprawowany przez Lasy Państwowe, jest pozbawiony drugiego spośród ww. obligatoryjnych elementów. Logicznym rezultatem rozumowania WSA we Wrocławiu jest pogląd, iż Lasy Państwowe nie mogą zostać uznane za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a UPOL (a na ten przepis wskazuje właśnie uchwała NSA), bo zarząd lasami nie stanowi podstawy posiadania nieruchomości. Co bardziej właściwe w ocenie WSA we Wrocławiu, to zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b UPOL, który odnosi się do braku tytułu prawnego i jest dalej modyfikowany przez art. 3 ust. 2 UPOL. Jest to o tyle trafione, iż regulacja ta – w przypadku Lasów Państwowych – mówi o faktycznym władaniu (a nie posiadaniu), co zdaje się występować w tym przypadku.
Niemniej jednak postanowienie WSA we Wrocławiu nie kończy się w tym miejscu. Dalszymi ze stwierdzeń, z którymi polemizuje ww. sąd administracyjny są te, które dotyczą bezpośrednio służebności przesyłu. Zgodnie ze stanowiskiem NSA – będącym wynikiem cywilistycznego podejścia do służebności – strona umowy o jej ustanowienie nie włada nieruchomością, lecz wyłącznie faktycznie z niej korzysta. Innymi słowy, ustanowienie służebności przesyłu z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawia Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych (w ocenie NSA).
WSA we Wrocławiu zwraca jednak uwagę na lex specialis przewidziany w ustawie o lasach, tj. 39a. Jest to o tyle istotne, iż przepis ten przewiduje w prawdzie możliwość obciążenia nieruchomości pozostających w zarządzie Lasów Państwowych służebnością przesyłu, niemniej z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Okoliczność ta ma niebagatelne znaczenie. Zgodnie z art. 2 ust. 2 UPOL, tylko lasy wyłącznie zajęte na działalność gospodarczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (,,zajęcie” rozumiane jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności). Zgodnie z rzeczowym argumentem WSA we Wrocławiu, w omawianej konfiguracji, nie można mówić o wyłącznym zajęciu lasów na działalność gospodarczą, bo na gruncie obciążonym służebnością przesyłu, o której mowa w ustawie o lasach, współistnieją oba rodzaje działalności: gospodarcza – przedsiębiorstwa przesyłowego i leśna – Lasów Państwowych. Przy czym, gospodarce leśnej należy przyznać priorytet względem działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.
Wobec powyższego, skoro (i) tylko lasy wyłącznie zajęte na działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, (ii) a Lasy Państwowe mają ustawowy obowiązek prowadzenia gospodarki leśnej (która mocą art. 1a ust. 2 pkt 1 UPOL nie stanowi działalności gospodarczej), (iii) przy czym przedsiębiorca przesyłowy ma ustawowy obowiązek uwzględnienia zasad gospodarki leśnej i ograniczenia własnej działalności gospodarczej na tym gruncie (której prowadzenie i tak ogranicza władztwo Lasów Państwowych), w ocenie WSA we Wrocławiu – obciążenie Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości (zamiast podatkiem leśnym) nie ma prawnego i racjonalnego uzasadnienia.
Oznacza to, że sąd nie podziela zerojedynkowej formuły wypływającej z uzasadnienia uchwały NSA, ,,skoro nie ten podmiot (przedsiębiorstwo przesyłowe), to ten drugi podmiot (Lasy Państwowe)” jest podatnikiem podatku od nieruchomości, bo żaden z nich w tej sytuacji nie powinien nim być.
Podsumowując powyższe:
- zgodnie z sentencją uchwały NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. o sygn. II FPS 3/19, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Lasami Państwowymi umowę o ustanowienie służebności przesyłu, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a UPOL (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.); co natomiast wynika z uzasadnienia to to, że Lasy Państwowe nie mają sposobności ,,przenoszenia” obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie,
- zgodnie z postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2020 r. o sygn. I SA/Wr 748/19, ,,(…) uprawniona jest konstatacja, że w niniejszej sprawie należy kierować się zasadą in dubio pro tributario (…) i uznać, że ani przedsiębiorca przesyłowy (energetyczny) ani Lasy Państwowe (ani ich jednostki organizacyjne) nie są podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obciążenia nieruchomości leśnej służebnością przesyłu.”
III. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 21 września 2020 r. o sygn. II FPS 1/20
Ze względów proceduralnych, NSA nie podjął dalszej polemiki. Dla przejrzystości tekstu można jedynie wskazać, iż w ocenie sądu, WSA we Wrocławiu nie spełnił części kryteriów formalnych przedstawienia zagadnienia prawnego na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. rozszerzył podstawę prawną oraz zadał dodatkowe pytanie o status podatkowy podmiotu, który w sentencji pierwszej uchwały nie był wymieniony.
Warto jednak przytoczyć inny wniosek płynący z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 21 września 2020 r. o sygn. II FPS 1/20. Mianowicie, zgodnie z jej treścią, moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych, obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały. Uzasadnienie natomiast, ma wyłącznie walor argumentacyjny, który w przypadku uchwały 7 sędziów jest znamienny – z uwagi na autorytet składu orzekającego.
Nadmienić w tym miejscu zatem należy, iż sentencja uchwały z dnia 9 grudnia 2019 r. odnosi się wyłącznie do przedsiębiorcy przesyłowego, nie wskazując bezpośrednio na status Lasów Państwowych (jako potencjalnego podatnika podatku od nieruchomości).
IV. Podsumowanie
Przedsiębiorca przesyłowy nie powinien zostać uznany za podatnika podatku od nieruchomości (oczywiście w kontekście omawianego zagadnienia). Wobec tego, iż taka też jest treść sentencji uchwały z dnia 9 grudnia 2019 r. o sygn. II FPS 3/19, stanowisko to należy uznać za wiążące we wszystkich sprawach w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Co się natomiast tyczy statusu Lasów Państwowych, zespół ekspertów BG Tax&Legal skłania się ku przyznaniu większej zasadności wnioskom wyprowadzonym z wykładni dokonanej przez WSA we Wrocławiu. Przemawia za tym, w subiektywnym przekonaniu, nie tylko uznanie ustawy o lasach za lex specialis regulujący kompleksowo zasady gospodarki leśnej, stosując je do lasów – bez względu na formę ich własności, ale i wspomniana na wstępie nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zmiana jakiejkolwiek regulacji potrafi niekiedy całkowicie zburzyć utrwaloną interpretację czy nawet konstrukcję danej instytucji. Niemniej jednak wydaje się, iż w tym przypadku, dodanie art. 1a ust. 2a UPOL, nie miało na celu rewolucji, lecz jedynie ujawnienie woli w przedmiocie uregulowania dotychczasowej niedoskonałości legislacyjnej.
Powyższe generuje niestety niepewność po stronie podatników co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Co za tym idzie, w naszej ocenie, celem uzyskania indywidualnego rozstrzygnięcia, podatnicy powinni występować z wnioskiem o wydanie interpretacji w ich sprawie, a następnie – ewentualnie – skierować sprawę do rozstrzygnięcia przed sądem administracyjnym.
Paula Kołodziejska, aplikant radcowski, Weronika Niklewicz, asystent doradcy podatkowego BG Tax&Legal