Podatek od nieruchomości po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego
W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że opodatkowanie gruntów, budynków lub budowli wyższą stawką podatku od nieruchomości, wyłącznie ze względu posiadania ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – czyli pomimo niewykorzystywania lub braku możliwości potencjalnego wykorzystania ich w tej działalności – jest niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Wyrok otworzył szeroką dyskusję – o niemałym znaczeniu w czasach epidemii COVID – o możliwości stosowania płynących z niego wniosków nie tylko przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, ale i inne podmioty. O ile w odniesieniu do tych pierwszych, kwestia ta nie budzi wątpliwości, o tyle w przypadku drugiej grupy podatników – można postawić znak zapytania.
Więcej niż oczywiste jest to, że pytanie czy wyrok TK jest korzystny nie tylko dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, spotkało się już z niejedną odpowiedzią. Na potrzeby niniejszego artykułu warto przytoczyć kilka kwestii, które można ocenić jako kluczowe z perspektywy istniejących niespójności:
- wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, której wszystkie nieruchomości, z powodu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, zostały objęte wyższą stawką podatku od nieruchomości;
- sentencja wyroku odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – czyli nie ogranicza się do osób fizycznych;
- co jednak równie istotne, w uzasadnieniu prawnym wyroku pojawia się czynnik w postaci potencjalnego wykorzystywania, tj. TK wskazuje, że o niekonstytucyjności omawianej regulacji (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych) mówimy wtedy, gdy przedmiot opodatkowania jest niewykorzystywany i nie może być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zatrzymując się na ww. punkcie pierwszym, przytoczyć można wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 lutego 2021 r. o sygn. I SA/Bk 52/21. Sąd podkreślił w nim, że wyrok TK został wydany na skutek skargi konstytucyjnej dot. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Ze jej specyficznej natury, która skupia w jednym podmiocie osobę prywatną i przedsiębiorcę, wywiódł, że wyrok nie powinien znaleźć zastosowania w rozpatrywanej przez niego sprawie, która dotyczyła sytuacji podatkowej podmiotu jakim jest szpital.
Powyższe rozstrzygnięcie – negatywne dla osób prawnych lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – może wyznaczać pewien kierunek, którym będą podążać organy podatkowe lub sądy administracyjne. Może, choć naturalnie nie musi, bo ww. wyrok jest pierwszym, który podjął tę problematykę i to jeszcze przed opublikowaniem uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Przechodząc do ww. punktu drugiego, czyli sentencji i jej uniwersalnego wymiaru, podkreślić należy, że jest ona centralnym punktem argumentacji zwolenników poglądu o możliwości stosowania wyroku TK nie tylko przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Sentencja nie ogranicza się w istocie do osób fizycznych – co miało chociażby miejsce w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15. Jest to o tyle istotne, bo przyjmuje się, że treść uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma mocy wiążącej – w odróżnieniu od sentencji właśnie.
Dnia 4 marca 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny wydał kilka wyroków (sygn. 896-898/21) w sprawie Agencji Mienia Wojskowego, w których potwierdził, że ,,mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie.” NSA wskazał, że różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Stanowisko to jest zatem względniejsze dla podatników od wyrażonego przez WSA w Białymstoku.
Bazując na powyższym stwierdzeniu można by wyprowadzić następujący wniosek: przedsiębiorcy i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą, mogą skorzystać z najnowszego wyroku TK – a przynajmniej na takie pozytywne rozstrzygnięcie, prawdopodobnie, będą mogli liczyć przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Niemniej jednak nie można tracić z pola widzenia dwóch istotnych okoliczności. Przedmiotowe wyroki zapadły w sprawie specyficznego podmiotu – Agencji Mienia Wojskowego, która co prawda może prowadzić działalność gospodarczą, niemniej realizuje zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej. W pewnym uproszczeniu można zatem wskazać, że jest podmiotem o podwójnym statusie – tak jak osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która występuje w obrocie jako osoba prywatna (w zakresie majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorca. Mając to na uwadze NSA zauważył, że skoro Agencja Mienia Wojskowego prowadzi działalność gospodarczą, ale równolegle także działalność, która nie spełnia tej definicji, to nie można twierdzić, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (bo mogą być związane z wykonywaniem działań z zakresu administracji publicznej).
Czy nie jest zatem tak, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego rzeczywiście będą mogły skorzystać także inne podmioty (nie tylko osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą), ale wyłącznie wtedy, gdy ich natura jest równie specyficzna/podwójna?
Potencjalne wykorzystywanie nieruchomości
Co więcej, NSA nie zatrzymał się na zaaprobowaniu ww. punktu drugiego (uniwersalna sentencja wyroku) i dostrzegł punkt trzeci (potencjalne wykorzystywanie nieruchomości). Zgodnie ze stanowiskiem sądu, związek z działalnością gospodarczą (czyli oś sporu przed TK), ,,(…) oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.”. NSA wskazał przy tym, że w ustaleniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne będą następujące okoliczności:
- wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych,
- ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej,
- a w przypadku budowli, nawet jej charakter wskazujący na gospodarcze przeznaczenie.
Czy nie jest zatem tak, że powyższe zdarzenia prawdopodobnie wystąpią w przypadku większości ,,standardowych” przedsiębiorców, co za tym idzie trudno będzie podważyć możliwość potencjalnego wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, co za tym idzie – w praktycznym ujęciu (czyli pomimo sentencji) – wyrok TK nie doprowadzi do rewolucji?
Przytoczone wyroki sądów administracyjnych są pierwszymi, które cytują bądź odwołują się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19. Pierwszy: negatywny – w kontekście omawianego zagadnienia, drugi (a właściwie seria wyroków): połowicznie pozytywny. NSA potwierdził uniwersalny charakter sentencji, niemniej jednak nie pominął przy tym potencjalności, która w praktyce może okazać się kluczowa. Powinno to studzić nastroje podatników podatku od nieruchomości, choć nie można przy tym wykluczyć, że kolejne wyroki, w tym te, które będą dotyczyć mniej charakterystycznych podmiotów, okażą się jednak w pełni korzystne. Na dzień dzisiejszy, w naszej ocenie, zatrzymywanie się w toku argumentacji na sentencji, czyli z pominięciem ww. punktu trzeciego, który został dostrzeżony przez NSA, może budzić ryzyko dla podatnika.
Paula Kołodziejska, aplikant radcowski BG TAX & LEGAL