Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - jedna z form opodatkowania przychodów przedsiębiorców
Jedną z form opodatkowania przychodów (dochodów) z działalności gospodarczej (oprócz zasad ogólnych z ustawy o PIT, podatku liniowego, czy karty podatkowej) jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Przepisy dotyczące tego ryczałtu znajdują się w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w szczególności: Rozdział 2, art. 6 - art. 22).
Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.
Definicja działalności gospodarczej
Użyte w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy) pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (ustawa o PIT). A w myśl art. 5a pkt 6) ustawy o PIT ilekroć w tej w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9;
Działalność wytwórcza a ryczałt
Jak widać, działalność wytwórcza mieści się w definicji działalności gospodarczej przyjmowanej na potrzeby ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a zatem przychody z działalności wytwórczej mogą być opodatkowane tym ryczałtem.
Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) przewiduje co prawda wyłączenia z tej formy opodatkowania, które zostały określone w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Ale jeżeli chodzi o działalność wytwórczą, to wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych są jedynie przychody podatników wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym - z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.
Stawki ryczałtu od przychodów z działalności wytwórczej
Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:
- 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8 (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ww. ustawy);
- 8,5% przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e ww. ustawy);
- 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy).
Organy podatkowe podkreślają, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.450.2021.2.MK).
Czy produkcja może być usługą?
W niektórych sytuacjach prowadzona działalność wytwórcza (produkcyjna) jest uznawana przez organy podatkowe za usługi, co oznacza, że do przychodów z tej działalności nie można zastosować stawki 5,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - a stawkę 8,5%.
Przekonał się o tym pewien przedsiębiorca (osoba fizyczna), który produkuje z własnego materiału formy służące do termoformowania przewodów plastikowych, składające się z rur i kształtowników ze stali nierdzewnej lub mosiężnej oraz sprężyn ze stali nierdzewnej. Formy te są wykonywane na zlecenie na podstawie otrzymanej dokumentacji technicznej i różnią się w zależności od zlecenia. Wyroby te ów przedsiębiorca wykonuje metodą obróbki ręcznej (cięcie, szlifowanie, polerowanie, spawanie). Przedsiębiorca ten wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi o sklasyfikowanie swoich wyrobów i uzyskał informację, że jego wyroby są sklasyfikowane w grupowaniu PKWIU 25.73.50.0 „Formy odlewnicze do metali; skrzynki, płyty podmodelowe, modele odlewnicze”.
Wyroby te (formy) przedsiębiorca wykonuje na rzecz Zleceniodawców (klinetów), którymi są fabryki w kraju i za granicą. Zleceniodawca (klient) używa wykonanych przez Przedsiębiorcę narzędzi, a konkretnie form stalowych oraz mosiężnych do termoformowania (wyginania pod wpływem temperatury) przewodów z tworzyw sztucznych wyprodukowanych przez siebie. Następnie klient Wnioskodawcy poddaje uformowane przewody dalszym procesom produkcyjnym po czym sprzedaje jako gotowy produkt. Zatem Przedsiębiorca tworzy wyłącznie narzędzia, które służą zleceniobiorcom do produkcji własnych wyrobów.
Przedsiębiorca zapytał Dyrektora KIS jaką stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ma stosować do przychodów z ww. działalności. Stawkę 5,5% jako produkcja, czy też 8,5% jako usługa?
Czym jest działalność usługowa?
Organ podatkowy (w ww. interpretacji z 10 września 2021 r.) wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.
Natomiast Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:
- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,
- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.
Ważne!
Zgodnie z PKWiU pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa, na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności, z materiałów własnych wykonawcy.
Wyroby w myśl PKWiU to: surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów – o ile występują w obrocie.
Czym jest działalność wytwórcza?
Działalnością wytwórczą – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) – jest działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.
Produkcja na zlecenie innych podmiotów jest usługą
W świetle tych przepisów i definicji Dyrektor KIS stwierdził w ww. indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 września 2021 r., że Wnioskodawca wykonując wyroby na zlecenie osób prawnych nie prowadzi działalności wytwórczej w tym zakresie, ponieważ produkowane przez Niego przedmioty mają cechy indywidualnie określone przez zamawiającego – są narzędziami dla konkretnych zleceniodawców. W konsekwencji do przychodów ze sprzedaży tych produktów nie znajduje zastosowania 5,5% stawka ryczałtu. Stawką ryczałtu właściwą do opodatkowania tych przychodów jest stawka 8,5%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ww. ustawy.
Zatem produkowane przez Przedsiębiorcę formy na zlecenie innych podmiotów, są usługą a nie działalnością wytwórczą (produkcją) w rozumieniu przepisów dot. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Paweł Huczko