Pierwsza przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, została określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; dalej: o.p. Znajduje ona zastosowanie jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.
W postępowaniu podatkowym jedną z naczelnych zasad jest zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Realizacja tej zasady ma zaś ścisły związek z realizacją zasady praworządności, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego.
W związku z tym, jeżeli organ podatkowy uwzględniłby w postępowaniu fałszywe dowody, uzyskałby niezgodny z prawdą obraz rzeczywistości, określonego stanu faktycznego, co byłoby naruszeniem powyższych zasad uzasadniającym wzruszenie prawomocnej decyzji.
Pojęcie dowodu
Podstawowym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest wystąpienie fałszywego dowodu. Pojęcie dowodu nie zostało zdefiniowane w o.p. Ordynacja określa jednak co może być dowodem oraz zawiera przykładowy katalog dowodów.
Zgodnie zaś art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W myśl zaś art. 181o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Z powyższego wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów (na co wskazuje użycie zwrotu: „dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności…”). Dopuszczalne są nie tylko dowody wyliczone w ww. art. 181 o.p., ale również inne dowody nienazwane, np. fotografie, taśmy filmowe, nagrania dźwiękowe itp.
Tak szeroko ujęty katalog dowodów w konsekwencji powodować może wielość sytuacji stanowiących podstawę do wznowienia postępowania. Przykładowo mogą to być fałszywe zeznania świadka, fałszywa opinia biegłego, fałszywe tłumaczenie, podrobienie lub przerobienie dokumentu.
VAT 2011 - zmiany od 1 kwietnia
VAT 2011 - wszystkie zmiany od 1 stycznia
Nie można jednak zapomnieć o tym, że dowody te muszą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a więc bezpośrednio jej dotyczące, na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy.
Okoliczności faktyczne zaś to okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa (zob. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93).
Fałszywe dowody
Kolejnym wartym omówienia zagadnieniem jest kwestia fałszywości dowodów. W skrócie rzecz biorąc, fałszywe dowody to takie, które są nieprawdziwe, niezgodne z obiektywnie istniejącą rzeczywistością.
Podstawą wznowienia postępowania może być zarówno fałszerstwo dowodów uregulowanych w o.p., jak i dowodów nienazwanych. Fałsz dowodu może przejawiać się np. w fałszywych zeznaniach świadków, lub fałszerstwie dokumentu.
Trzeba zauważyć, że fałszywe zeznania należą do najczęstszych, a nawet nagminnych przestępstw. O fałszywych zeznaniach możemy mówić wtedy, gdy ten kto je składa zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę.
Odnośnie dokumentów, wyróżnia się ich fałsz materialny (podrobienie i przerobienie) i intelektualny.
Przez podrobienie dokumentu rozumie się sporządzenie przedmiotu (pisma, druku, itp.), który ma imitować dokument autentyczny. Jeśli chodzi o przerobienie, to polega ono na bezprawnym dokonaniu przekształceń w autentycznym dokumencie, przez co zostaje mu nadana inna treść lub znaczenie (np. usunięcie fragmentów dokumentu, zmiana zapisów, itp.).
Drugi fałsz dokumentu - intelektualny, wyraża się w nieprawdziwej treści dokumentu, w poświadczeniu nieprawdy w jej istotnej części, chociaż sam dokument co do formy jest autentyczny i nie budzi zastrzeżeń.
Polecamy: Zwrot VAT za materiały budowlane - poradnik
Fałszywość dowodów musi mieć jednak swoje wyraźne podstawy, stwierdził tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2002 r.(sygn. akt I SA/Ka 1881/02), w którym uznał, że jedynie gołosłowne twierdzenia strony skarżącej dotyczące „fałszywości” dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe oraz związane z tym żądania natury proceduralnej (ponowne przesłuchanie świadków, powołanie biegłego), które mogły stanowić ewentualne wnioski dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie mogą stanowić podstawy wzruszenia prawomocnej decyzji organu pierwszej instancji.
Sądowe stwierdzenie fałszywości dowodu
Warunkiem niezbędnym dla wznowienia postępowania w razie zaistnienia przesłanki fałszywości dowodów jest uprzednie stwierdzenie fałszywości danego dowodu przez sąd. Strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany.
Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA 1123/99, wyrok WSA z dnia 23 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2545/02).
Fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 1 k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go jako autentyczny (art. 270 k.k.).
Generalnie jednak, fałsz dowodu nie może wynikać z wyroku uniewinniającego, lecz powinien wynikać z wyroku skazującego za dokonanie fałszerstwa (zob. wyrok WSA z 23 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 310/09).
Od powyższego warunku stwierdzenia fałszywości dowodu przez sąd, ustawodawca w art. 240 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej przewidział dwa wyjątki.
Oczywiste fałszerstwo
Po pierwsze, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa.
Przez oczywistość sfałszowania dowodu należy rozumieć przypadki, gdy przy prostym zestawieniu dowodu ze stanem faktycznym wynika nieprawdziwość dowodu bez prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie (zob. wyrok NSA z 6 września 1999 r., sygn. akt IV SA 925/97).
Innymi słowy - fałszerstwo dowodu musi być bezsporne, a do stwierdzenia tego faktu nie trzeba dysponować specjalistyczną wiedzą z danego zakresu ani prowadzić postępowania wyjaśniającego w tej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 841/99).
Do takich oczywistych fałszerstw dowodów zaliczyć można np. oparcie się na nieuwierzytelnionej kserokopii dokumentu, którego porównanie z oryginałem wskazuje na dokonane fałszerstwo.
Ochrona interesu publicznego
Pojęcie interesu publicznego jest pojęciem wieloznacznym, ponieważ istnieje wiele kontekstów, w których może być ono rozpatrywane. Zakres pojęcia interes publiczny obejmuje takie wartości istotne dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, możliwość korekty decyzji.
Przepis art. 240 § 2 o.p. wymaga wykazania, że interes publiczny, w konkretnym przypadku uzasadnia wejście organu w kompetencje sądu i wydanie decyzji przed oceną sądu o sfałszowaniu dokumentu.
Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy (zob. wyrok WSA z 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 561/2007).
Podsumowując powyższe można w skrócie przyjąć, że o oczywistości można mówić, gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że dany dokument jest fałszywy.
Oczywistość dotyczy więc przede wszystkim cech zewnętrznych fałszu. Przesłanka interesu publicznego musi natomiast być wynikiem oceny (zob. wyrok NSA z 9 marca 2006, sygn. akt II FSK 466/2005).
Brak możliwości uzyskania wyroku z powodu przedawnienia
Drugi wyjątek, w którym możliwe jest wznowienie postępowania mimo braku prawomocnego orzeczenia w kwestii sfałszowania dowodu zachodzi wtedy, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa.
Najczęstszymi okolicznościami uzasadniającymi w tym przypadku wznowienie postępowania jest przedawnienie ścigania i orzekania w sprawach przestępstw, lub zaistnienie innych okoliczności przewidzianych w przepisach prawa, takich jak np. immunitet, abolicja, amnestia, śmierć oskarżonego.
Na koniec należy wskazać, że ocena zaistnienia ww. przesłanek wynikających z treści art. 240 § 2 i 3 o.p. należy do organu podatkowego właściwego w sprawie wznowienia postępowania. W związku z tym, że przesłanki te mają charakter wyjątkowy, organ podatkowy z pewnością dokona ich ścisłej wykładni.
Tekst ten pod tytułem „Wznowienie postępowania z powodu fałszywych dowodów” został opublikowany w INFORmatorze Prawno-Podatkowym nr 16/2011.