„Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona”. Tak wynika z treści art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019.900, tj. z dnia 14 maja 2019 r., zwanej dalej „Ordynacją podatkową”). Przepis ten wyraża zasadę tzw. swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący kontrolę czy postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednak jedną z częstych przyczyn uchylenia decyzji podatkowej jest złamanie przez organ powyższej zasady poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów.
Wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy
Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2010 r., III SA/Wa 575/10, LEX nr 675001).
Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2017 r., I SA/Kr 187/17).
Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2017 r., I SA/Rz 378/17).
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. „Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie II FSK 1852/08, LEX nr 596029).
Ocena materiału dowodowego
Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Do tego celu konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego.
Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna spełniać łącznie trzy warunki. Po pierwsze musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po drugie ocena powinna być zgodna z doświadczeniem życiowym. Wreszcie po trzecie musi ona być wszechstronna (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2011 r., I FSK 1157/10 LEX nr 1080489). Z poglądów wypracowanych przez doktrynę dowiedzieć się można m.in., że „Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest przedmiotem kontroli organu drugiej instancji w razie zaskarżenia orzeczenia w toku postępowania odwoławczego. Kontrolowany jest wtedy tok myślowy organu orzekającego pod względem prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego. Kontrola organu odwoławczego nie może prowadzić do zmiany oceny dowodów przez organ drugiej instancji, lecz jedynie do stwierdzenia nieprawidłowości, co w konsekwencji powoduje uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji” (por. G. Adaszkiewicz, Środki dowodowe..., s. 116).
Swobodna a dowolna ocena materiału dowodowego
Swobodna ocena dowodów jest oceną najpełniejszą, jeżeli została oparta na materiale dowodowym przeprowadzonym bezpośrednio przed organem podatkowym i z aktywnym udziałem strony w tym postępowaniu. Jakkolwiek Ordynacja podatkowa czasami odchodzi w swoich uregulowaniach od zasady bezpośredniości prowadzonego postępowania (art. 181 O.p.), to w przypadku wątpliwości co do oceny dowodu przeprowadzonego w innym postępowaniu lub uzasadnionych zastrzeżeń strony, organ podatkowy jest zobligowany do bezpośredniego przeprowadzenia określonego dowodu i dopiero na podstawie tak przeprowadzonych dowodów dokonuje ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według „widzimisię”. Ocenę dowodów organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu.
Aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2015 r., III SA/Wa 4038/14 LEX nr 1967338). Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 605/14: „Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, dokonywać wszechstronnej oceny, tak aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności”. Sąd Najwyższy wyraził pogląd, który za dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny czy też nie w pełni rozpatrzony. „Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący” (wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r., III ARN 55/94, OSNP 1995 nr 7, poz. 83).
W kontekście treści art. 191 Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę na tzw. dobrą wiarę podatnika VAT w momencie zawierania transakcji opodatkowanej tym podatkiem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie świadomości czy też braku świadomości podatnika co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące tzw. dobrej wiary.
Podsumowanie
Wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy, bez pierwotnego założenia organu podatkowego o nieuczciwości podatnika, pozwala na ustalenie zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy w wyniku dokonania obiektywnej oceny dowodów, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów, a w ramach niej – zgodnej z dyrektywami doświadczenia życiowego i logiki. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Często niestety jest jednak tak, że organy podatkowe czy celno-skarbowe koncentrują się na takim zinterpretowaniu materiału dowodowego, by wynikał z niego stan faktyczny uprawdopodabniający jedynie intencje i założenia przyświecające im zanim jeszcze wszczęto kontrolę czy postępowanie podatkowe. Aby zatem nie dochodziło do przekłamań i misinterpretacji w działaniu organów, warto skorzystać z pomocy i wsparcia doświadczonego pełnomocnika, który nie tylko będzie temperował zakusy urzędników w trakcie kontroli czy postępowania, ale również wzmocni pozycję procesową podatnika poprzez aktywne uczestnictwo w sprawie podatkowej na każdym jej etapie.
Autor: radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec