RADA
Zagraniczna spółka nie ma obowiązku rejestracji do potrzeb VAT w kraju, ponieważ ciężar opodatkowania transakcji przejmuje nabywca. Nie ma jednak jednolitego stanowiska organów skarbowych w tej sprawie. Dla pewności należy się zwrócić z wnioskiem o wydanie interpretacji. Szczegóły w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
W celu udzielenia odpowiedzi należy najpierw opisać konstrukcję składów konsygnacyjnych.
Procedura sprzedaży towarów z wykorzystaniem tzw. składów konsygnacyjnych jest powszechnie stosowana przez wiele krajów Unii Europejskiej. Regulacje pozwalające na wprowadzenie tej konstrukcji do krajowego porządku prawnego w zakresie VAT zawarte były w VI Dyrektywie Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/ECC), znajdują one również odzwierciedlenia w obecnie obowiązującej 112 Dyrektywie Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie podatku od wartości dodanej.
Generalnie konstrukcja dostawy do magazynu konsygnacyjnego polega na tym, że dostawca z kraju B sprowadza towar do kraju A jeszcze przed faktycznym dokonaniem transakcji, towar trafia do magazynu, skąd jest pobierany przez odbiorcę zgodnie z jego zapotrzebowaniem (tzw. zasada just in time). Na potrzeby VAT przemieszczenie przez dostawcę z kraju wysyłki (A) do magazynu w kraju przeznaczenia (B) będzie uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kraju A i wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju B. Oznacza to, że dostawca wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, a obowiązek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru jest przeniesiony na nabywcę towaru, który de facto właścicielem towarów jeszcze nie jest (szerzej na temat funkcjonowania składów konsygnacyjnych pisaliśmy w nr 17 BV na s. 34).
W polskiej ustawie o VAT brak jest przepisów bezpośrednio dotyczących składów konsygnacyjnych. Niemniej jednak model zakupów przez magazyn tego typu zlokalizowany w Polsce bywa także stosowany przez zagranicznych dostawców, choć budzi on wiele wątpliwości, jeśli chodzi o rozliczenia podatkowe.
Ważne!
Czechy, Węgry, Słowacja i Słowenia wprowadziły do swoich przepisów regulacje, które ułatwiają rozliczenia w przypadku dostaw do składów konsygnacyjnych.
Warto jednak zwrócić uwagę, że w przypadku consigment stock jedyną możliwością uproszczenia procedury poboru VAT jest wprowadzenie specyficznych rozwiązań do obowiązujących przepisów prawnych, natomiast w przypadku call of stock nawet obecne przepisy pozwalają na ułatwienie rozliczeń.
Z sytuacji opisanej w zapytaniu wynika, że spółka będzie dokonywała dostaw towarów do magazynu zlokalizowanego w pobliżu fabryki, natomiast kontrahent będzie pobierał towar zgodnie z zapotrzebowaniem.
Odpowiadając, należy się zastanowić, czy podmiot zagraniczny, który sprowadza towar do magazynu w Polsce, gdy przeniesienie własności nastąpi dopiero w chwili pobrania towaru przez klienta, powinien się zarejestrować na potrzeby VAT i rozliczyć zarówno dostawę, jak i nabycie wewnątrzwspólnotowe, czy też wystarczy, jeśli jest podatnikiem od wartości dodanej w swoim kraju.
Model dostawy do magazynu konsygnacyjnego typu call of stock zasadniczo wygląda tak:
Mamy tutaj do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami podlegającymi polskim przepisom o VAT - pierwsza z nich to przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma krajami - od dokonującego dostawy do magazynu konsygnacyjnego, a druga to nabycie towarów z magazynu przez polskiego odbiorcę.
Dostawa do Polski
Wprowadzenie przez zagranicznego przedsiębiorcę towarów do magazynu położonego w Polsce stanowi co do zasady czynność opodatkowaną VAT.
Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej (czyli przedsiębiorcę zagranicznego) lub na jego rzecz stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jednak pod warunkiem, gdy towary:
• należą do tego podatnika,
• są przemieszczone z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do Polski,
• zostały przez niego wytworzone, wydobyte, zaimportowane lub nabyte w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa,
• mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium naszego kraju.
Oznacza to, że aby rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawca powinien dopełnić obowiązku rejestracji do VAT i transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. Otrzymany przez niego numer NIP UE będzie również podstawą do zastosowania stawki zerowej w kraju wysyłki w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Uwaga: W przypadku podmiotów zagranicznych nieposiadających stałego miejsca zamieszkania lub siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, ul. Jagiellońska 15, 03-719 Warszawa.
Jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia towarów własnych zrównanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, to decyduje tutaj chwila wystawienia przez zagranicznego dostawcę faktury dokumentującej przemieszczenie tychże towarów. W sytuacji gdy faktury nie ma, obowiązek podatkowy powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania przemieszczenia.
Podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będzie stanowiła wartość przemieszczanych towarów wykazanych na fakturze, powiększona o ewentualne podatki i opłaty poniesione w Polsce w związku z nabyciem oraz koszty dodatkowe (na przykład: opakowanie, transport, ubezpieczenie). W sytuacji gdy przemieszczenie towarów własnych nie zostanie udokumentowane fakturą - podstawą opodatkowania będzie cena nabycia przemieszczanych towarów lub koszt ich wytworzenia powiększona o ewentualne opłaty dodatkowe.
Ponadto zagraniczny dostawca będzie musiał wystawić fakturę wewnętrzną dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ponieważ ta faktura jest podstawą ujęcia ww. dostawy w polskich rejestrach i deklaracjach VAT.
Dostawa krajowa
Jeśli natomiast chodzi o dostawę towaru z magazynu do polskiego odbiorcy, w sytuacji gdy zagraniczny dostawca rozliczył podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, to w tym przypadku stanowisko organów skarbowych jest w miarę jednolite.
Przepisy ustawy o VAT w art. 17 ust. 1 pkt 5 przewidują, iż w przypadku gdy dostawca nie posiada w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania, podatnikiem z tytułu tej czynności może być polski nabywca. Jeśli tak się stanie, to znaczy jeśli podatek z tytułu dokonania dostawy towaru na terytorium kraju rozliczy polska firma, obowiązki ciążące na zagranicznym dostawcy ograniczają się jedynie do rozliczenia podatku z tytułu przemieszczenia towarów własnych zrównanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem (wspomniany wyżej art. 11 ustawy o VAT).
Ważne!
Zagraniczny dostawca powinien się zarejestrować jako podatnik VAT. Ciąży na nim obowiązek rozliczenia z tytułu przemieszczenia towarów własnych, zrównanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Nie będzie on musiał jedynie rozliczyć podatku z tytuły krajowej dostawy do polskiego odbiorcy. Może natomiast to zrobić, jeśli będzie chciał - art. 17 ust. 1 pkt 5 stanowi uprawnienie, a nie obowiązek podatnika.
Stosowanie wyżej opisanego systemu rozliczeń dostaw towarów do składów konsygnacyjnych jest w praktyce bardzo uciążliwe dla zagranicznych dostawców. Rejestracja w Polsce na potrzeby VAT i rozliczenia z tytułu dokonywanych transakcji stanowią dla nich dodatkowe obciążenie.
Rozliczenie według uproszczonych zasad
Polskie organy skarbowe coraz częściej prezentują stanowisko, że ustawa o VAT dopuszcza możliwość „przerzucenia” obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia na odbiorcę towaru. W takim wypadku przemieszczenie towarów z jednego państwa do drugiego nie stanowi „przemieszczenia towarów własnych” z art. 11 ust. 1 ustawy, a zatem dokonujący dostawy nie rozpoznaje w kraju położenia magazynu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Innymi słowy - zagraniczny dostawca dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz odbiorcy w Polsce, który z kolei rozlicza wewnątrzwspólnotowe nabycie. Na podkreślenie zasługuje fakt, że polski przedsiębiorca nie staje się właścicielem całej partii towaru od razu (pobiera go etapami zgodnie z zapotrzebowaniem), a wewnątrzwspólnotowe nabycie rozlicza już z chwilą przywozu całej partii towaru do magazynu.
Zatem zgodnie z powyższym zagraniczny dostawca nie musi się rejestrować na potrzeby VAT w Polsce, a co za tym idzie - nie rozlicza VAT ani z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ani lokalnej dostawy na terytorium Polski.
Niemniej jednak stanowisko to nie jest powszechnie akceptowane przez urzędy skarbowe. Dlatego też najlepiej się zwrócić do właściwego organu skarbowego z wnioskiem o wydanie w tej sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Jak czytamy w piśmie z 2 sierpnia 2006 r. Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nr 1472/RPP1/443-444/06/SS: „Spółka podkreśla we wniosku fakt, iż towary cały czas pozostają w dyspozycji Kontrahenta, który zachowuje pełne prawo ich własności aż do momentu ich pobrania przez Spółkę. Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, należy stwierdzić, iż Spółka nabywając prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie pobierania towarów z magazynu znajdującego się na terytorium RP, nie spełnia wymagań zawartych w ww. przepisach koniecznych do uznania przedmiotowych czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Spełnione są natomiast przesłanki określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt. 5 ww. ustawy. W konsekwencji należy uznać, iż Spółka powinna rozpoznawać przedmiotowe transakcje jako dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca”.
Obecnie na uchwalenie oczekuje projekt nowelizacji ustawy o VAT zawierający między innymi regulacje dotyczące instytucji magazynu konsygnacyjnego. Zgodnie z projektem wprowadzenie do magazynu towarów przemieszczonych z innego państwa członkowskiego co do zasady nie będzie rodzić obowiązku podatkowego. Dopiero pobranie towarów spowoduje, iż nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli podlegająca opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (po stronie dostawcy) i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (po stronie polskiego odbiorcy). Zatem na potrzeby tej transakcji zagraniczny przedsiębiorca nie będzie musiał się rejestrować jako podatnik VAT w Polsce. Należy jednak podkreślić, iż towary przemieszczone do składu konsygnacyjnego będą musiały trafić tam już z zamiarem ich dostawy określonemu odbiorcy. Oznacza to, iż planowane zmiany będą dotyczyły jedynie magazynów typu call of stock.
• art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 20 ust. 5 i 6, art. 31, art. 97 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1029
Anna Dudkowska
ekspert w zakresie VAT