Jednakże w praktyce często urzędy skarbowe nadużywają tej instytucji, a z postanowienia o przedłużeniu terminu przedsiębiorca dowiedzieć się może jedynie, że powodem przedłużenia terminu jest konieczność dodatkowego zweryfikowania przebiegu transakcji. Jak jednak wynika z coraz częściej pojawiającego się orzecznictwa powód taki nie jest wystarczający. Dobrym tego przykładem może być wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2015r. o sygn. akt I SA/Łd 313/15.
Stan faktyczny sprawy
W dniu 24 marca 2014 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za luty 2014 r. ze wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 795.949 zł do zwrotu w terminie 25 dni.
Jak organy podatkowe sprawdzają zasadność zwrotu VAT
Organ podatkowy pierwszej instancji 28 marca 2014 r. wezwał Spółkę do okazania oryginałów dokumentów dotyczących transportu, zamówień, płatności, korespondencji handlowej (w tym mailowej) i innej posiadanej dokumentacji w zakresie dokonywanych nabyć i dostaw, dotyczących także WDT oraz umów handlowych zawartych z kontrahentami na okoliczność dokonywanych transakcji za luty 2014 r.
W opinii organu pierwszej instancji zaszła konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za ww. okres podatkowy. Powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu do 22 września 2015r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2014r. Powyższe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji uzasadnił podjęciem czynności sprawdzających, to jest: prowadzoną analizą przedłożonej dokumentacji, w szczególności w zakresie transakcji z udziałem podmiotów ze Słowacji i Niemiec. Organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w ramach wymiany informacji w zakresie podatku od towarów i usług wystąpił do administracji podatkowych Słowacji, Niemiec i Holandii z wnioskami o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych z udziałem wspomnianych kontrahentów. Zwrócił uwagę, że odpowiedzi na ww. wnioski będą miały istotny wpływ na ocenę prawidłowości przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych w rozpatrywanej sprawie.
Polecamy: 500 pytań o VAT odpowiedzi na trudne pytania z interpretacjami Ministerstwa Finansów (PDF)
Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej
Pełnomocnik strony nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji.
Po rozpoznaniu zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego i własnych ustaleń oraz przepisów znajdujących w niej zastosowanie, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że oczekiwane odpowiedzi od słowackiej, niemieckiej i holenderskiej administracji podatkowej będą miały bezpośredni wpływ na ocenę rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych z udziałem kontrahentów ze względu na fakt, że zarówno podmioty, jak i przedmiot transakcji, których dotyczą ww. wnioski, są tożsame z tymi, które zostały ujęte w przedstawionych przez stronę rejestrach transakcji wewnątrzwspólnotowych za luty 2014 r. Organ drugiej instancji podkreślił przy tym, że do dnia wydania postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uzyskał merytorycznych odpowiedzi na wysłane zapytania. W konkluzji w nawiązaniu do przedstawionych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ pierwszej instancji był zobowiązany do zachowania szczególnej ostrożności i dokładanej analizy zasadności każdego zwrotu wykazanego przez podatnika.
Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Przedłużanie terminu zwrotu VAT w wyniku kontroli krzyżowych
W wydanym wyroku Sąd stwierdził, ze Skarga jest uzasadniona. Zdaniem Sądu Podatnik zasadnie zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów podatkowych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu na rzecz podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w kontrolowanej deklaracji VAT-7 za luty 2014r. Z treści skargi wynika, że organ podatkowy nie zrealizował we właściwym terminie, wynikającym z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązku zwrotu na rzecz podatnika wykazanej przez niego w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i z naruszeniem przepisów prawa przedłużył termin tego zwrotu.
Uzasadniając swoje stanowisko Sąd stwierdził, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższy przepis wyraża jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności tego podatku dla podatników biorących udział w obrocie gospodarczym. Zasada ta sformułowana została już w I Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i obowiązuje do tej pory. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej zostanie naliczony przy każdej transakcji i obliczony będzie od ceny towarów lub usług według właściwej dla nich stawki, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu elementów kosztowych. Wspólny system podatku od wartości dodanej stosuje się aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie. Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej jest podatkiem konsumpcyjnym, którego ciężar ekonomiczny powinien ponosić ostatni w łańcuchu transakcji podmiot (tj. podmiot, który nie nabywa opodatkowanych towarów i usług w celu wykorzystania ich do dalszej sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem). Podmiotowi, dla którego nabywane towary lub usługi stanowią jedynie element kosztowy dalszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu tych elementów kosztowych.
Sąd podkreślił, zatem w świetle powyższego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem przysługującym podatnikowi po spełnieniu określonych warunków, ale jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, tak jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania i stawka podatku.
Polecamy: Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez komorników sądowych (PDF)
Następnie Sąd argumentował, że w Rzeczypospolitej Polskiej wspólny, zharmonizowany podatek od towarów i usług został wprowadzony i jest stosowany na podstawie przepisów wskazanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa ta powinna, zatem zawierać konstrukcyjne elementy wspólnego, europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, a więc m.in. powinna mieć wpisaną i realizować zasadę neutralności tego podatku dla podatnika-przedsiębiorcy. Realizacja tej zasady w ustawie o VAT polega przede wszystkim na uregulowaniu w ustawie prawa podatnika do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego. Regulacja w tym zakresie zawarta jest w art. 86-89 tej ustawy. Zagwarantowanie podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie byłoby pełne, gdyby regulacje ustawowe nie zawierały stosownych przepisów określających termin zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku. Skoro podatek od towarów i usług ma być neutralny dla przedsiębiorcy, to istotne jest, aby możliwie szybko mógł on otrzymać zwrot podatku zapłaconego przez siebie w cenie towaru lub usługi. Ważne jest, zatem nie tylko właściwe określenie terminów zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku, ale także dokładne uregulowanie sytuacji, w których zwrot nie przysługuje lub, w których zwrot może zostać opóźniony. Skoro sytuacje takie są wyjątkiem od zasady zwrotu (bezpośredniego lub pośredniego) podatku naliczonego podatnikowi, to wyjątkowość ta powinna być brana pod uwagę przez organy stosujące przepisy.
Sąd podkreślił przy tym, że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów umożliwiających władzom skarbowym sprawdzenie zasadności zwrotu nadwyżki podatku i w związku z tym czasowe wstrzymanie się ze zwrotem do czasu weryfikacji deklarowanego przez podatnika zwrotu nie jest niezgodne ani z przepisami unijnymi, ani z Konstytucją RP. Kwestia ta była badana zarówno przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak i przez Trybunał Konstytucyjny. ETS w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C 286/94), Peter Schepens (C 340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C 401/95) and Sanders BVBA (C47/96) v. Belgische Staat stwierdził, że chociaż stosowanie takich środków – mających zapewnić możliwie najskuteczniejszą ochronę interesów budżetu – jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do ochrony interesów budżetowych. Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to, bowiem z zasadą proporcjonalności. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP. Trybunał podkreślił, że nie wykazano, aby praktyka stosowania tego przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści, a mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą o niezgodności przepisu z Konstytucją RP.
Z powyższych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) oraz Trybunału Konstytucyjnego, Sąd wyprowadził wniosek, że chociaż czasowe przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku przez organ podatkowy jest środkiem prawnym zgodnym z przepisami unijnymi, jak i z Konstytucją RP, to jest niezwykle istotna praktyka stosowania tego środka w konkretnych sprawach. Stosując prawnie dopuszczalny środek organy podatkowe nie mogą, bowiem podważać prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Postępowanie takie byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i przeczyłoby powodom, dla których środek taki został wprowadzony.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd podkreślił, że decydując się na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego organ powinien, zatem mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka. Z treści art. 87 ust. 2 zd. drugie wynika, że jest to możliwe, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest możliwe w każdej sytuacji, gdy tylko organ podatkowy postanowi sprawdzić zasadność zwrotu. Wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości, co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Tylko wtedy, bowiem stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT, a jednocześnie organy podatkowe będą miały możliwość zapobiegania oszustwom podatkowym.
Stosowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku oznacza, że podatnik zostaje pozbawiony czasowo środków pieniężnych należnych mu, przy założeniu, że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego jest sporządzona prawidłowo i odzwierciedla przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych.
Oceniając samo uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT Sąd stwierdził, że nie wynika z niego, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę w lutym 2014 r. z podmiotami słowackimi i podmiotem niemieckim, a tym samym – nie wynikają jakiekolwiek wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Wątpliwości takie nie mogą w szczególności wynikać tylko z tego, że wcześniej podatnik dokonywał transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy nawet takich samych towarów na rzecz tych samych odbiorców. Nie mogą one także wynikać z samego faktu deklarowania znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego, bo to jest konsekwencją dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jakkolwiek – jak wynika z akt administracyjnych – słowacka administracja nadal prowadzi czynności wyjaśniające i ostatecznie nie potwierdziła rzetelności transakcji dokonanych przez Spółkę z kontrahentami słowackimi, to jednak z uzyskanych przez organ podatkowy odpowiedzi nie wynika też, że istnieją realne podstawy do poddawania w wątpliwość rzetelności tych transakcji. Można uznać, że wskazanie na obiektywne fakty, zdarzenia lub dokumenty poddające w wątpliwość rzetelność wcześniejszych transakcji z konkretnymi kontrahentami, może wzbudzić taką wątpliwość, co do rzetelności transakcji w późniejszym okresie, jednak w postanowieniu z [...] organ pierwszej instancji nie wskazał na żadne uzasadnione wątpliwości dotyczące wcześniejszych transakcji. Nie jest wystarczającym uzasadnieniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku stwierdzenie, że w opinii organu podatkowego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności polegających na ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych.
W opinii Sądu podobne zarzuty można postawić postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w związku z utrzymaniem w mocy powyższego postanowienia, chociaż organ odwoławczy dysponował szerszym materiałem dowodowym. Wątpliwości dotyczące innych podmiotów, a nawet zakwestionowanie rzetelności transakcji zawieranych z tymi podmiotami, nie oznacza jeszcze wątpliwości związanych z transakcjami dokonanymi przez Spółkę w analizowanym okresie. Nie są to, bowiem okoliczności wzbudzające same przez się wątpliwości, co do zwrotu nadwyżki. Gdyby tak było, to organ mógłby przedłużać termin zwrotu każdemu podatnikowi dokonującemu w znacznych rozmiarach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportującemu towary i wykazującemu przez to nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Także brak magazynów nie uzasadnia sam przez się wątpliwości, co do rzetelności transakcji, bowiem wiadomo, że część firm dokonuje transakcji wykorzystując swoje kontakty biznesowe, dojścia do źródeł atrakcyjnych towarów i mając pewne źródła zbytu.
W opinii Sądu powyższe nieprawidłowości były wystarczające do stwierdzenia naruszenia art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 § 2 ustawy o VAT. Organy nie przedstawiły, bowiem takich zdarzeń lub dokumentów, których obiektywna ocena mogłaby wzbudzić uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia przez podatnika deklaracji VAT-7 za luty 2014 r.
Polecamy produkt: VAT po zmianach od 1 lipca 2015 r.
Powyższe orzeczenie, pomimo iż nie jest jeszcze prawomocne, budzi duże nadzieje na pozytywne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, a być może nawet organów podatkowych dla przedsiębiorców starających się o szybki zwrot VATu, a w szczególności dla przedsiębiorców zajmujących się wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, ponieważ Ci ostatni najczęściej „padają ofiarami” czynności weryfikacyjnych prowadzonych przez urzędy skarbowe. Nadzieja ta jest o tyle uzasadniona, że nie jest to jednostkowe rozstrzygnięcie – podobnie w ostatnim czasie orzekł, np. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 sierpnia o sygn. akt I SA/Sz 438/15.
Autorem jest: Kamil Mysłek, Robert Nogacki
Radca Prawny Robert Nogacki jest właścicielem Kancelarii Prawnej Skarbiec, specjalizującej się w przeciwdziałaniu bezprawiu urzędniczemu i w kontrolach podatkowych.
Kamil Mysłek jest prawnikiem w Kancelarii Prawnej Skarbiec, specjalizującej się w przeciwdziałaniu bezprawiu urzędniczemu i w kontrolach podatkowych.
Podyskutuj o tym na naszym FORUM