rada
Zatrzymany zadatek nie podlega VAT. Jeśli jednak podatnik - sprzedawca wystawił fakturę VAT potwierdzającą przyjęcie zadatku oraz rozliczył w deklaracji VAT kwotę podatku należnego zawartego w otrzymanej należności, to z chwilą zatrzymania zadatku, wobec wycofania się klienta z umowy, powinien skorygować obrót i kwotę podatku należnego poprzez wystawienie faktury korygującej. Szczegóły w uzasadnieniu.
uzasadnienie
Sposób rozliczenia wpłaconego zadatku został uregulowany w art. 394 § 1 k.c. Zadatek stanowi zabezpieczenie wykonania umowy. Jego funkcją jest dyscyplinowanie uczestników transakcji w dotrzymaniu zawartej umowy. Jeżeli jednak z określonych powodów nie dojdzie do wykonania umowy, to skutki rozliczenia otrzymanego zadatku będą różne w zależności od okoliczności niewykonania umowy. I tak:
• jeśli umowa zostaje rozwiązana za zgodą obu stron, to zwracają one sobie wzajemne świadczenia, czyli zadatek wraca do strony zamawiającej,
• jeśli umowa została wykonana prawidłowo, zadatek zostaje zaliczony w poczet ceny dostawy lub usługi,
• jeśli umowa nie została wykonana, bo strona zamawiająca z niej zrezygnowała, zadatek przepada na rzecz przyjmującego zamówienie,
• jeśli umowa nie została zrealizowana z przyczyn leżących po stronie przyjmującego zamówienie, strona zamawiająca może od umowy odstąpić i żądać zwrotu zadatku w podwójnej wysokości.
Zatem w sytuacji opisanej w pytaniu, w związku z wycofaniem się klienta z umowy, producent stolarki okiennej ma prawo do tego, żeby zatrzymać wpłacony zadatek. W takim przypadku zadatek ma charakter odszkodowania, przy czym strona, która go zatrzymała, nie jest zobowiązana do wykazania, że otrzymana kwota odpowiada rzeczywistym rozmiarom szkody, którą poniosła na skutek rezygnacji klienta z dostawy towaru.
Rozliczenie zadatku według ustawy o VAT
Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi sprzedawca otrzymał część należności, w szczególności m.in. zadatek, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części należności (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Jednocześnie wpłacenie przez klienta zadatku zobowiązuje podatnika do wystawienia faktury VAT w ciągu 7 dni, licząc od dnia, w którym otrzymał od nabywcy kwotę należności. Zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu ustawy o VAT zadatek otrzymany na poczet dostawy stolarki okiennej jest czynnością, która zobowiązuje producenta okien do rozliczenia podatku należnego zawartego w otrzymanej kwocie w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie otrzymania należności.
Jednak przepisy ustawy nie regulują wprost sytuacji będącej następstwem odstąpienia klienta od umowy i zatrzymania przez sprzedawcę zadatku. Zmiana charakteru zadatku, który z chwilą wycofania się klienta z umowy zastępuje odszkodowanie i stanowi formę zadośćuczynienia za wycofanie się z umowy. Powoduje, że zadatek nie stanowi czynności objętej zakresem VAT. W tej sytuacji jest oczywiste, że podatnikowi przysługuje zarówno prawo do skorygowania pierwotnie wystawionej faktury VAT, która dokumentuje przyjęcie zadatku. W rezultacie sprzedawca ma prawo do obniżenia obrotu i kwoty podatku należnego z tego tytułu. Okazuje się jednak, że organy podatkowe nie interpretują tego zdarzenia w sposób jednolity.
Zdarza się, że stosują one literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT, w wyniku czego podatnik może się spotkać z niekorzystnym rozstrzygnięciem w kwestii zatrzymanego zadatku.
Przykładem takiego stanowiska jest pismo z 27 kwietnia 2005 r. nr 1471/NTR1/443-111/05/MSt Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika w kwestii uznania zapłaty zryczałtowanego odszkodowania (zatrzymania zadatku) za czynność niestanowiącą czynności opodatkowanej VAT. Organ zakwestionował prawo wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej przyjęcie zadatku na podstawie umowy sprzedaży w przypadku odstąpienia przez spółkę od umowy z winy kupującego i w rezultacie prawo do obniżenia podatku należnego. Stwierdził, że przepisy obowiązującego wówczas rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT dają prawo do wystawienia faktury korygującej w przypadku zwrotu zadatku. Nie stawarzają natomiast podstawy prawnej w przypadku zatrzymania kwoty wpłaconego zadatku jako odszkodowania w związku z odstąpieniem od umowy.
WAŻNE!
Wpłacenie przez klienta zadatku zobowiązuje podatnika do wystawienia faktury VAT w ciągu 7 dni, licząc od dnia, w którym otrzymał od nabywcy kwotę należności.
Kierunek obecnie wydawanych w tym zakresie interpretacji wydaje się jednak odmienny, czego przykładem jest pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2008 r. nr IBPP2/443-205/07/EJ/KAN-1498/10/07. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika, który twierdził, że zadatek nie podlega opodatkowaniu w chwili zawarcia umowy i uiszczenia zadatku przez kontrahenta, lecz dopiero w chwili wykonania umowy. Uznał jednak jego stanowisko w części dotyczącej braku konieczności opodatkowania otrzymanej kwoty zadatku w sytuacji, kiedy nie doszło do wykonania zawartej umowy.
„Otrzymanie zadatku powoduje powstanie obowiązku podatkowego do wysokości otrzymanej kwoty według stawki właściwej dla świadczonej usługi. Natomiast w przypadku gdy na skutek niewykonania umowy kwota pobranego zadatku zostanie zatrzymana przez Wnioskodawcę, pobrany zadatek nie będzie ekwiwalentem wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów lecz będzie pełnił funkcję odszkodowawczą. Wówczas Wnioskodawca winien skorygować swoje rozliczenia w zakresie wcześniej pobranych i opodatkowanych zadatków”. „(...) W przypadku odstąpienia od umowy zadatek, który w momencie otrzymania podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, nie wypełnia jednak dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT, bowiem nie doszło do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Stanowi on tylko kwotę odszkodowania za niedopełnienie warunków zawartej z kontrahentem umowy. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku gdy nie dojdzie do realizacji umowy - dostawy towarów, Wnioskodawca winien skorygować swoje rozliczenie w podatku VAT w zakresie wcześniej pobranego i opodatkowanego zadatku”.
Skutki otrzymania i zatrzymania zadatku według ETS oraz WSA
Przepisy polskiej ustawy o VAT nakazujące zapłatę VAT od otrzymanego zadatku są sprzeczne z przepisami unijnymi w tym zakresie. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 uznał, że otrzymanie, zatrzymanie lub zwrot zadatku w podwójnej wysokości nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ czynności te nie należą do zakresu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 112). Wyrok ten dotyczył zadatku wpłaconego na poczet usług hotelarskich i dotyczył sytuacji, w której klient skorzystał z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a przedsiębiorstwo hotelarskie zatrzymało kwotę zapłaconą tytułem zadatku. Zdaniem trybunału kwoty zapłacone tytułem zadatku należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą. Tym samym jest to czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT. Pomimo że wyrok ten dotyczył zadatku wpłaconego w związku ze świadczeniem usługi hotelarskiej, to będzie miał również zastosowanie do umów dotyczących dostawy towarów, ponieważ jego rozstrzygnięcie sprowadza się generalnie do skutków wpłacenia i zatrzymania zadatku w związku z umową, której przedmiot (usługa, dostawa towaru) podlega opodatkowaniu.
Stanowisko to podzielił również WSA w Warszawie w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/07, w którym powołał się m.in. na wskazany powyżej wyrok ETS w sprawie C-277/05, dotyczący wyłączenia z opodatkowania otrzymanych zadatków. WSA podzielając stanowisko podatnika, że otrzymanie odszkodowania za poniesione straty nie podlega opodatkowaniu VAT, podkreślił również, że: „Mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług, nie można zatem uznać, iż zapłata przez kontrahenta na rzecz strony odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę. Jak wskazano powyżej, przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. A zatem otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności niewykonania umowy. Zapłata ta stanowi dla podatnika pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta”.
Według prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS zadatek nie stanowi należności za dostawę towaru lub wykonanie usługi. W związku z tym powinien zostać opodatkowany dopiero w momencie zaliczenia go na poczet ceny dostawy towaru lub wykonanej usługi, a nie w momencie otrzymania, jak reguluje to ustawa o VAT. Rozliczenie zadatku w ten sposób naraża podatnika na spór z organem podatkowym, który zarzuci naruszenie literalnego brzmienia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Pomimo że wyroki ETS powinny być uwzględnianie przez organy podatkowe, to w praktyce bywa z tym różnie. Podatnik może jednak dochodzić zasadności swojego stanowiska przed polskimi sądami administracyjnymi, które uznają stanowisko ETS za wiążące.
WAŻNE!
W świetle przepisów UE i orzecznictwa ETS zadatek nie stanowi należności za dostawę towaru lub wykonanie usługi. W związku z tym powinien zostać opodatkowany dopiero w momencie zaliczenia go na poczet ceny dostawy towaru lub wykonanej usługi, a nie w momencie otrzymania, jak reguluje to ustawa o VAT.
Podsumowując odpowiedź na pytanie Czytelnika: jeżeli podatnik w momencie otrzymania zadatku zastosował się do wskazanego przepisu, w wyniku czego wystawił fakturę VAT potwierdzającą przyjęcie zadatku oraz rozliczył w deklaracji VAT kwotę podatku należnego zawartego w otrzymanej należności, z chwilą zatrzymania zadatku, wobec wycofania się klienta z umowy, powinien skorygować obrót i kwotę podatku należnego poprzez wystawienie faktury korygującej. Zatrzymany zadatek nie podlega bowiem w tej sytuacji opodatkowaniu VAT.
• art. 394 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 181, poz. 1287
• art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 141, poz. 888
Aneta Szwęch
konsultant podatkowy