Dokumentowanie fakturami i paragonami nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług

Na rzecz podatnika – bez faktury

W przypadku gdy czynności wymienione w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT dokonywane są na rzecz innego podatnika VAT, rozważania wymaga to, czy takie czynności powinny zostać udokumentowane fakturami.

Wniosek o konieczności wystawienia takiego dokumentu można wysnuć z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Pojęcie „sprzedaży”, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zostało zdefiniowane jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Skoro czynności wskazane w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT są traktowane na równi z odpłatną dostawą / świadczeniem usług – można uznać, iż konieczne jest ich dokumentowanie fakturą. Niemniej, całościowa analiza przepisów o VAT prowadzi do zgoła przeciwnego wniosku.

Po pierwsze należy zauważyć, że do 31 grudnia 2012 r. w przypadku czynności wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT istniał obowiązek wystawiania tzw. „faktur wewnętrznych”, które stanowiły dokument odmienny od „normalnej” faktury. Na mocy nowelizacji wprowadzonej od 2013 r., ustawa o VAT wskazywała już tylko na samą możliwość (a nie obowiązek) wystawienia takiego dokumentu. Wreszcie, od 2014 r. ustawa o VAT milczy na temat „faktur wewnętrznych”. Przepisy nie wskazują również wprost na szczególny sposób dokumentowania czynności nieodpłatnych.

Po drugie należy zauważyć, że w przypadku czynności nieodpłatnych zrównanych z odpłatnymi, podatnicy nie byliby w stanie ująć na fakturze wszystkich obligatoryjnych jej elementów. W szczególności, nie jest możliwe określenie m.in. ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku oraz kwoty należności ogółem (art. 106e ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że ustawa o VAT nie przewiduje obowiązku wystawienia faktury przez dostawcę lub usługodawcę świadczenia nieodpłatnego. Takie czynności mogą zatem zostać udokumentowane przez podatnika dowolnym dokumentem, np. notą, jak również (wystawianą fakultatywnie) „fakturą wewnętrzną”.

Polecamy: VAT 2018. Komentarz

Na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności – paragon?

Czynności nieodpłatne wykonywane są równie często na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dotyczy to zarówno pracowników podatnika (którzy otrzymują od swojego pracodawcy nieodpłatne np. karnety sportowe, upominki okolicznościowe) jaki i osób fizycznych niezwiązanych stosunkiem prawnym z darczyńcą (np. pracownicy kontrahentów, klienci).

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jak już wskazano, pojęcie sprzedaży oznacza m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem, skoro czynności nieodpłatne – po spełnieniu warunków wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – traktowane są tak samo jak odpłatna dostawa lub odpłatne świadczenie usług, należy uznać, że co do zasady, należy je dokumentować z wykorzystaniem kas rejestrujących.

Możliwe zwolnienie

W praktyce, większość czynności dokonywanych nieodpłatnie nie będzie jednak wiązać się z obowiązkiem wystawienia paragonu. Wynika to z postanowień Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2017 r. poz. 2454; dalej: Rozporządzenie).

W § 2 Rozporządzenia wskazano, że zwolnione z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., są czynności wymienione w załączniku do tego rozporządzenia (analogiczne regulacje obowiązywały także w minionych latach i można się spodziewać, że będą obowiązywać także w przyszłości).

W przypadku świadczeń nieodpłatnych szczególne znaczenie mają dwa wyłączenia wskazane w następujących pozycjach Rozporządzenia, tj.:

• poz. 36 – dostawa towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali;
• poz. 45 – czynności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Kłopotliwe wyjątki

Powyższe wyłączenia nie mają bezwzględnego charakteru. Stosownie bowiem do § 4 ust. 1 Rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3 – a więc zwolnień wynikających z poszczególnych pozycji załącznika do Rozporządzenia – nie stosuje się w przypadku specyficznych kategorii towarów oraz usług.

Po pierwsze, w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia określono, że zwolnienie nie obejmie dostawy:

1. gazu płynnego,
2. części do silników (PKWiU 28.11.4),
3. silników spalinowych wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych do napędu pojazdów (PKWiU 29.10.1),
4. nadwozi do pojazdów silnikowych (PKWiU 29.20.1),
5. przyczep i naczep; kontenerów (PKWiU 29.20.2),
6. części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego (PKWiU 29.20.30.0),
7. części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 29.32.30.0),
8. silników spalinowych tłokowych wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych w motocyklach (PKWiU 30.91.3),
1. sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90),
10. sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego (PKWiU ex 26.70.1),
11. wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ,,ustawą'',
12. zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych,
13. wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU,
14. wyrobów tytoniowych (PKWiU 12.00), napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, bez względu na symbol PKWiU, z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,
15. perfum i wód toaletowych (PKWiU 20.42.11.0), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów.

W zakresie usług, zwolnienia z obowiązku rejestrowania na kasach wynikającego z załącznika do Rozporządzenia nie stosuje się do usług:

1. przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,
2. przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami,
3. naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania),
4. w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,
5. w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,
6. w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 51 załącznika do rozporządzenia,
7. prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 28 załącznika do rozporządzenia,
8. doradztwa podatkowego,
9. związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie: świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),
10. fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,
11. kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,
12. związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
13. w zakresie wymiany walut, z wyłączeniem usług świadczonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

Spośród tej listy warto zwrócić w szczególności uwagę na pozycje dotyczące towarów, które są częstym przedmiotem nieodpłatnych przekazań na rzecz kontrahentów. Będzie to dotyczyć towarów wymienionych m.in. pod lit. k), tj. wyroby z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, pod lit. l), tj. zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych (czyli np. pendrive-ów) oraz pod lit. n), tj. wyrobów tytoniowych i napojów alkoholowych oraz lit. o), tj. perfum i wód toaletowych.

Przekazanie tego rodzaju towarów – w świetle brzmienia przepisów – będzie wiązać się z obowiązkiem wystawienia paragonu. Problematyczny może okazać się w takim przypadku wyrażony w ustawie o VAT obowiązek jego wydania. Zgodnie bowiem z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani m.in. dokonywać wydruku paragonu fiskalnego z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

W praktyce oznacza to, że wraz z przekazywanym podarkiem (objętym którąś z kategorii towarów lub usług wskazanych w § 4 ust. 1 Rozporządzenia) należy wydać paragon. Nie sposób nie zauważyć, że taki wymóg – choć może i zgodny z przepisami – może powodować pewną konsternację u obdarowanego…

Końcowo należy jeszcze wskazać na istotny w omawianym przypadku § 4 ust. 2 Rozporządzenia.

Stanowi on, że § 4 ust. 1 Rozporządzenia (a więc omówionego przepisu wyłączającego zwolnienie z obowiązku stosowania kasy w odniesieniu do szczególnych towarów i usług) nie stosuje się do dostawy towarów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. b-l Rozporządzenia będącej dostawą towarów, o której mowa w poz. 36 załącznika do Rozporządzenia. Przypomnijmy, że w poz. 36 wskazano m.in. na dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz jego pracowników podatnika.

Oznacza to, że w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz pracowników, zakres obowiązku rejestrowania na kasie takich zdarzeń będzie węższy niż w przypadku obdarowania osób niezwiązanych z podatnikiem stosunkiem pracy. Przykładowo, obowiązek nie obejmie zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych (czyli np. pendrive-ów). Niemniej, szczególne rodzaje towarów w dalszym ciągu muszą zostać udokumentowane paragonem – dotyczy to np. alkoholu przekazanego pracownikowi.

Na marginesie, w zakresie nieodpłatnie świadczonych usług przewidziano podobne regulacje. W § 4 ust. 1 Rozporządzenia wskazano, że § 4 ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług zgodnie z warunkami określonymi w poz. 36 załącznika do rozporządzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy (przepis art. 8 ust. 2a ustawy dotyczy tzw. refakturowania).

Podsumowanie

Można zauważyć, że czynności określone w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wykonywane na rzecz podatników ustawy o VAT nie muszą być dokumentowane fakturami, ani fakturami wewnętrznymi. W przypadku dokonywania tych czynności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wymagana jest szczegółowa analiza. Powinna ona objąć przede wszystkim określenie rodzaju nieodpłatnego świadczenia oraz stosunku łączącego obdarowanego z podatnikiem.

Piotr Wyrwa, doradca podatkowy 12653, RSM Poland