Problem prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych rodził liczne problemy interpretacyjne i praktyczne od zmian przepisów ustawy o VAT w zakresie obowiązku podatkowego wprowadzonych w 2014 r. Organy podatkowe oraz część sądów administracyjnych przyjmowały niekorzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym to nie data podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego, warunkująca często ostateczne zakończenie procesu budowlanego oraz płatność wynagrodzenia, a faktyczne wykonanie usługi ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz budowlano – montażowych.
Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz
Gwoli przypomnienia, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych jest na gruncie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a ustawy o VAT moment wystawienia faktury. Zgodnie natomiast z regulacją 19a ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w przepisach ustawy. W przypadku usług budowlanych, zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT faktura powinna zostać wystawiona w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi. Analiza całości wskazanych regulacji wskazuje że prawidłowe ustalenie momentu wykonania usługi budowlanej ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego pomimo, że jest on powiązany z wystawieniem faktury VAT.
W wydanej interpretacji Minister poddał analizie różne warianty wykonywania, odbioru oraz rozliczania usług budowlanych. Na wstępie Minister podkreślił, iż umowy o wykonanie usług budowlanych mogą kształtować zarówno odbiór, jak i płatność w różnoraki sposób i wiązać je z różnego typu zdarzeniami. Każdorazowo jednak, postanowienia umowne powinny być analizowane przez kontekst ogółu przepisów ustawy o VAT, a same w sobie mogą mieć jedynie pomocnicze znaczenie przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Ministra, momentu powstania obowiązku podatkowego nie należy wiązać z podpisaniem protokołu zdawczo – odbiorczego lub świadectw wydawanych w ramach kontraktu prowadzonego na warunkach FIDIC.
Powołując się na treść wyroków sądów administracyjnych (wyroki w sprawach: sygn. akt I SA/Kr 708/15, I SA/Ol 118/15, I SA/Bd 190/15, I SA/Wr 2386/14, III SA/Wa 1664/14) oraz orzecznictwo sądów europejskich Minister stwierdził, iż „(…) za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa Jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).” Zgłoszenie całości lub części usługi do odbioru oznaczało więc będzie wykonanie lub częściowe wykonanie usługi, od którego to momentu liczyć należy termin do wystawienia faktury VAT.
Minister analizował również sytuację, gdy usługa budowlana ma charakter ciągły w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. usługę dla której strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W przypadku tego typu usług, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi z tym, że w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, termin na wystawienie faktury będzie biegł od dnia upływu każdego roku podatkowego. Zdaniem Ministra, dla zastosowania art. 19a ust. 3 dla usługi budowlanej określenie kwoty zapłaty nie jest konieczne, a wystarczająca jest sytuacja, w której w umowie strony przewidziały cykliczną metodę rozliczeń.
Korekta deklaracji VAT-7 po kontroli podatkowej
Interpretacja ogólna stanowi w tym zakresie oficjalne stanowisko Ministerstwa oraz wiążącą wskazówkę interpretacyjną dla organów podatkowych i ma za zadanie rozwiązanie sporów, jakie wynikały do tej pory na gruncie usług budowlanych. To rozwiązanie sporu jest jednak całkowicie jednostronne - stanowisko Ministra nie jest korzystne dla podatników.
Zastosowanie się do stanowiska przyjętego w interpretacji ogólnej nadal prowadzić może do powstawania po stronie usługodawców – budowlańców konieczności rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT pomimo, iż cały proces przyjmowania i weryfikacji efektu robót budowlanych nie jest formalnie zakończony, a płatność wynagrodzenia jest uzależniona od podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego.
Niestety, Minister w żaden sposób nie odniósł się do zgłaszanych w tym zakresie protestów podatników. Przyjmując wykładnie przepisów według MF wykonawcy usług budowlanych muszą wykazać obowiązek podatkowy jeszcze przed przyjęciem robót z inwestorem. Oznacza to, że w niektórych przypadkach nie będą nawet wiedzieć w jakiej kwocie taki obowiązek dokładnie wykazać. Co więcej nawet jeśli wystawią fakturę przed odbiorem protokolarnym to inwestor ją zapewne zwróci odmawiając jej przyjęcia jako faktury przedwczesnej. W jednym z projektów zmian do ustawy o VAT przewidziano modyfikacje obowiązku podatkowego w przypadku usług budowalnych i budowlano-montażowych uzależniając ją od podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Powyższa interpretacja to zatem krok wstecz w stosunku do zamierzeń ustawodawcy.
Źródło: Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. (znak: PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141).
Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych
Mateusz Kozieł, Jarosław Włoch
Departament Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.