Do Ministerstwa Finansów docierają sygnały o nieprawidłowym działaniu przez podatników polegającym na manipulowaniu podstawą opodatkowania VAT przy sprzedaży towarów w formie zestawów. Dotyczy to przede wszystkim zestawów (oferowanych jako promocyjne), składających się z towarów opodatkowanych podstawową stawką VAT oraz obniżoną stawką VAT.
Postępowanie mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w VAT polega na zawyżaniu ceny towaru opodatkowanego stawką obniżoną VAT, przy jednoczesnym zaniżaniu ceny towaru opodatkowanego stawką podstawową VAT.
Polityka cenowa a podstawa opodatkowania
Rodzaj przyjmowanej przez przedsiębiorców strategii sprzedaży (w tym strategii cenowej) zależy od wielu czynników, m.in. od specyfiki danego rynku, rodzaju sprzedawanego towaru, czy też docelowej grupy klientów, w związku z tym strategie te mogą kształtować się w różny sposób.
W praktyce handlowej dość często występują przypadki sprzedawania towarów (w tym opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT) w formie zestawów promocyjnych. Korzyść jaką osiąga konsument związana jest np. z zapłatą niższej ceny za dwa lub więcej towarów nabywanych łącznie w porównaniu do sytuacji, gdy towary te byłyby zakupione osobno. Z reguły w przypadku tego rodzaju promocji, w ofercie komunikowanej konsumentowi podawana jest jedna cena (cena całkowita zestawu), jednocześnie na fakturze lub paragonie fiskalnym wydawanym konsumentowi wskazywane są poszczególne towary wchodzące w skład zestawu, z przypisanymi im cenami (dającymi łącznie cenę całkowitą). W sytuacji, gdy tego rodzaju promocjom nie towarzyszy manipulowanie podstawami opodatkowania poszczególnych towarów (patrz niżej), tego rodzaju praktykę należy uznać za prawidłową.
Polecamy: Biuletyn VAT
Prawidłowy sposób określania podstawy opodatkowania
Przykładowo, określając cenę poszczególnych towarów wchodzących w skład zestawu, podatnicy często stosują proporcjonalne obniżenie ceny – cena każdego towaru zestawu jest obniżana o tyle samo procent (patrz: Przykład 1) – nie ma wątpliwości, że jest to prawidłowe postępowanie.
Przykład 1:
Cena sprzedaży towarów sprzedawanych poza zestawem:
Cena sprzedaży towarów sprzedawanych w zestawie:
W przypadku braku możliwości odniesienia się do ceny sprzedaży poszczególnych towarów w zestawie – w szczególności, gdy jeden lub więcej z tych towarów nie jest sprzedawany poza zestawem (nie figuruje samodzielnie w zwykłej ofercie sprzedaży), nie ma przeszkód, ażeby podatnik odniósł ceny sprzedaży (brutto) poszczególnych towarów do ich cen nabycia (netto)/kosztu wytworzenia towaru.
Nieprawidłowy sposób określania podstawy opodatkowania
Za niedopuszczalne natomiast należy uznać praktyki manipulowania podstawą opodatkowania VAT przy sprzedaży towarów w formie zestawów, polegające na sztucznym zawyżaniu ceny towaru opodatkowanego stawką obniżoną VAT, przy jednoczesnym zaniżaniu ceny towaru opodatkowanego stawką podstawową VAT, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.
Poniżej przedstawione zostały ewidentne przykłady w celu zobrazowania procederu manipulowania podstawą opodatkowania:
Przykład 2:
Cena sprzedaży towarów sprzedawanych poza zestawem:
Cena sprzedaży towarów w zestawie promocyjnym:
Przykład 3:
Cena sprzedaży towarów sprzedawanych poza zestawem:
Przedstawione powyżej scenariusze stanowią przykładowe schematy praktyk optymalizacyjnych, które w praktyce gospodarczej mogą występować w różnych obszarach działalności gospodarczej – w skład zestawów mogą wchodzić rozmaite rodzaje świadczeń, w tym usługi.
Ostrzeżenie
Ministerstwo Finansów informuje i ostrzega, że w przypadku towarów i usług sprzedawanych w zestawach, nieproporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania stawką podstawową w stosunku do podstawy opodatkowania stawką obniżoną naraża podatnika na ryzyko sporu z organem podatkowym, ponieważ tego rodzaju rozwiązania optymalizacyjne mogą zostać uznane przez organy podatkowe (po dokonaniu analizy całokształtu okoliczności faktycznych) za praktykę stanowiącą nadużycie prawa, w szczególności w kontekście zmiany ustawy o VAT[1], w której z dniem 15 lipca 2016 r. wprowadzono definicję nadużycie prawa[2].
Przez „nadużycie prawa" rozumie się dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT). W takim przypadku dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (art. 5 ust. 4 ustawy o VAT).
Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej[3], jak i polskich sądów administracyjnych[4]:
Ministerstwo Finansów ostrzega, że uznanie w konkretnym przypadku przez organ podatkowy – w ramach przeprowadzonego wobec podatnika postępowania – stosowanego przez podatnika procederu za nadużycie prawa, będzie wiązało się z negatywnymi dla tego podatnika konsekwencjami związanymi z koniecznością zapłaty podatku VAT w wysokości, jaka byłaby należna, gdyby nadużycie prawa nie zostało dokonane, wraz z odsetkami i z sankcjami określonymi w ustawie o VAT[5].
W związku z powyższym Ministerstwo Finansów zaleca, aby podatnicy, którzy stosowali lub stosują powyższe praktyki dokonali prawidłowego rozliczenia podatku VAT oraz złożyli stosowną korektę deklaracji.
Należy dodatkowo wskazać, że sposób wyceny zapasów i materiałów oraz ich ujmowania w koszcie wytworzenia produktów podlega ocenie przez audytora w toku badania sprawozdania finansowego. Stwierdzenie manipulowania cenami towarów sprzedawanych w zestawie, opisane powyżej, może prowadzić do uznania, że badany podmiot osiągnął nienależne korzyści podatkowe. Konsekwencją tego może być konieczność utworzenia rezerwy na zobowiązania związane z potencjalnym zakwestionowaniem tych korzyści przez organy podatkowe.
[1]ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221)
[2]zmiana wprowadzona ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846)
[3] „Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.". (pkt 74 i 75 wyroku C-255/02 Halifax).
[4] Manipulowanie podstawą opodatkowania poprzez sztuczną alokację cen towarów sprzedawanych w zestawach, w sytuacjach, gdy działania takie mają wyłącznie cel osiągnięcia korzyści podatkowej, uznawane jest również za nadużycie prawa przez polskie sądy administracyjne – przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1944/15, który dotyczył sprzedaży zestawów promocyjnych, w skład których wchodziły: książka oraz e-papieros.
[5] art. 112b ustawy o VAT