Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, eksport towarów to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz.
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005".
W przypadku wskazanym powyżej pod lit. a) zachodzi tzw. eksport bezpośredni, natomiast w przypadku wskazanym pod lit. b) tzw. eksport pośredni.
Opierając się na literalnej treści art. 2 pkt 8 ustawy o VAT uznać należy, iż podział eksportu na eksport bezpośredni oraz eksport pośredni warunkowany jest wyłącznie tym, kto (dostawca, czy nabywca) organizuje transport towarów, w ramach którego są one wywożone z Polski poza terytorium Wspólnoty.
Niemniej, w orzecznictwie organów podatkowych, w tym interpretacjach Ministra Finansów niejednokrotnie wskazuje się, że dla ustalenia rodzaju eksportu zachodzącego w danym przypadku, decydujące znaczenie należy przypisać podmiotowi, który dokonuje zgłoszenia celnego.
Tym samym, według organów podatkowych:
- jeżeli podmiotem dokonującym zgłoszenia celnego jest sprzedawca - wówczas eksport kwalifikowany jest jako eksport bezpośredni;
- jeżeli podmiotem dokonującym zgłoszenia celnego jest nabywca - wówczas eksport kwalifikowany jest jako eksport pośredni.
(por. m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2010 r., IPPP3/443-45/10-4/KB).
Powyższe stanowisko organów podatkowych ocenić należy jako błędne przede wszystkim z racji tego, iż pomija zupełnie kwestię organizacji transportu towarów, do której bezpośrednio odwołuje się art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.
Polecamy: Jak rozliczać koszty w czasie
Polecamy: Czy obiad z kontrahentem w restauracji to reprezentacja, czy koszt uzyskania przychodu
Co więcej, powoływanie się na okoliczność sposobu dokonania zgłoszenia celnego oznacza z jednej strony wprowadzenie dodatkowej przesłanki, o której brak jest mowy w ww. przepisie, z drugiej zaś skutkuje dokonywaniem wykładni przepisów ustawy o VAT w kontekście prawa celnego. Tego rodzaju sposób wykładni przepisów – w omawianym przypadku – nie tylko pozostaje w sprzeczności z rezultatami wykładni językowej art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ale także narusza autonomię prawa podatkowego.
Na powyższą okoliczność zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r. (sygn. I FSK 1456/09), gdzie uznano, że jeżeli odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonał przewoźnik działający na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej, to spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit.b ustawy o VAT, a więc że następuje wówczas tzw. eksport pośredni.
Podkreślając, iż przepisy z zakresu podatku VAT nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym, Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował tym samym stanowisko organu podatkowego rozróżniającego eksport w zależności od podmiotu zgłaszającego towar do wywozu (podmiotu wskazywanego w zgłoszeniu celnym jako: zgłaszający/eksporter).
Reasumując, dla ustalenia czy w danym przypadku – na gruncie podatku VAT – zachodzi eksport pośredni, czy też eksport bezpośredni towarów, decydujące znaczenie ma kwestia organizacji ich wywozu z Polski poza terytorium Wspólnoty, a nie to, kto (sprzedawca czy nabywca) jest podmiotem zgłaszającym – na gruncie przepisów celnych - towary do wywozu.
Gamma Sp. z o.o. sprzedaje towary na rzecz ukraińskiego kontrahenta, który zapewnia ich transport z Polski na Ukrainę. W zgłoszeniu celnym, jako zgłaszający, wskazywana jest polska spółka, co wynika z uwarunkowań prawa celnego.
W powyższym przypadku, z racji tego, że wywozu towarów z Polski na Ukrainę dokonuje kontrahent ukraiński, sprzedaż na jego rzecz towarów stanowi eksport pośredni. Okoliczność, iż zgłaszającym towary do wywozu jest spółka polska pozostaje tutaj bez znaczenia.