Fakt, że podmiot składa deklaracje podatkowe jako podatnik, wystawia faktury podatkowe i zachowuje wszelkie pozory bycia podatnikiem, nie oznacza że nim jest. Dlaczego? Bo podatnikiem w sensie materialnym w tym podatku jest tylko ten podmiot, który:
1) wykonał czynności podlegające opodatkowaniu, lub
2) był adresatem czynności innego podatnika, która u nabywcy (usługobiorcy) jako podatnika rodzi obowiązek podatkowy, lub
3) dokonał dostawy towarów lub świadczył usługi (jako podatnik) niepodlegające opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia,
4) wykonał czynność, która rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku po stronie krajowego nabywcy (usługobiorcy).
W tych przypadkach podmiot staje się podatnikiem w sensie materialnym, jeżeli posiada jedną z wymienionych w ustawie podmiotowości. Należy zauważyć, że istnieje również podatnik rozumiany potencjalnie: jest to podmiot, który nie wykazał lub nie był adresatem powyższych czynności, lecz miał zamiar je wykonać i zarejestrował się jako podatnik, (podmiotowość rejestracyjna).
Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz
Podmiot, który nigdy nie wykonał czynności wymienionych w pkt 1) lub 3) lub 4), czyli nie wykonał jakichkolwiek czynności podlegających lub niepodlegających opodatkowaniu, lecz zachowuje pozory bycia podatnikiem, nie ma podmiotowości w tym podatku nawet gdy składa deklaracje: nie jest to „deklaracja podatnika”, czyli nie jest to również „deklaracja” w rozumieniu art. 99 ustawy o VAT. Nie może więc mieć do niego zastosowania przepis tej ustawy z wyjątkiem art. 108, który nakazuje „niepodatnikom” zapłacić ten podatek wynikający z wystawienia faktury.
Najważniejsze, że nie mają doń zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej – jej adresatem są podatnicy w rozumieniu ustaw prawnomaterialnych a nie podmioty, które symulują tę podmiotowość. Co to oznacza?
Odpowiedź jest prosta: podmiot ten nie podlega przepisom Kodeksu Karnego Skarbowego, czyli nie może popełnić przestępstw skarbowych, bo te może popełnić tylko ktoś, kto jest podatnikiem lub działa w imieniu podatnika. Jeżeli jednak nie miało miejsca zdarzenie rodzące podatnika w sensie materialnym, to ktoś, kto złożył z tego tytułu deklarację podatkową, podaje nieprawdę lub zataja prawdę, ale nie w „deklaracji podatkowej”, bo tę składa wyłącznie podatnik. Jeżeli przysłowiowy Jasio wypełni formularz VAT-7 i wyśle go do urzędu skarbowego pisząc tam, nawet dla żartów, jakieś tam bzdury, to owa przesyłka nie jest „deklaracją podatkową”. Również nie może jej skutecznie skorygować, bo to prawo przysługuje wyłącznie podatnikom.
Oznacza to, że nie może mieć tu zastosowanie art. 16a Kodeksu Karnego Skarbowego (przywilej niekaralności karnoskarbowej), bo on wiąże się ze złożeniem korekty deklaracji, której tu przecież nie ma. W tych przypadkach muszą mieć zastosowanie przepisy prawa karnego pospolitego dotyczące zwłaszcza fałszerstwa dokumentów oraz oszustwa. Nie popełni bowiem oszustwa podatkowego ktoś, kto nie jest podatnikiem: to jest przecież pospolity krętacz.
Witold Modzelewski
Uniwersytet Warszawski
Instytut Studiów Podatkowych