W przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej należy opodatkować towary własnej produkcji i towary nabyte, które nie były przedmiotem dostawy (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W takim przypadku trzeba:
• sporządzić spis z natury na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu,
• informację o dokonanym spisie, o ustalonej na jego podstawie wartości oraz o kwocie podatku należnego dołączyć do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki.
W spisie z natury ujmuje się tylko te towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy). Dla towarów ujętych w spisie z natury obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w dniu rozwiązania spółki (art. 14 ust. 6 ustawy). Podatek należny wynikający ze sporządzonego spisu z natury należy zatem uwzględnić w ostatniej deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego spisu.
Rozwiązanie spółki osobowej oznacza, że jako podmiot faktycznie już nieistniejący nie jest uznawana za podatnika VAT. W konsekwencji spółka nie może już realizować swoich uprawnień wynikających z tego statusu.
Polecamy: Biuletyn VAT
Zwrot VAT
W przypadku wystąpienia w ostatniej składanej przez spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zwrot ten nie jest dokonywany na rzecz spółki. Na podstawie art. 14 ust. 9a ustawy przysługuje osobom, które były wspólnikami spółki w dniu jej rozwiązania.
W przypadku byłych wspólników zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do tej deklaracji (art. 14 ust. 9b ustawy):
• umową spółki, aktualną na dzień rozwiązania spółki, oraz
• wykazem rachunków bankowych byłych wspólników w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub rachunków byłych wspólników w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku.
Ustępy 9a i 9b w art. 14 ustawy z reguły odnoszą się do ostatniej składanej przez spółkę deklaracji. Mogą mieć jednak również zastosowanie do zwrotów wynikających z wcześniejszych deklaracji, jeżeli jeszcze przed ich otrzymaniem spółka została rozwiązana. Jak wskazano, otrzymanie zwrotu różnicy podatku przez zlikwidowaną spółkę nie jest możliwe. Właściwe będzie wówczas złożenie dokumentów, wskazanych w przepisach art. 14 ust. 9b ustawy, przez byłych wspólników. Oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, aby dokumenty te złożyć wcześniej, jeżeli wspólnicy przewidują, że w terminie realizacji zwrotu różnicy podatku spółka nie będzie już istniała.
Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz
Korekty deklaracji
Podobne zasady odnoszą się do sporządzania korekt deklaracji VAT po rozwiązaniu spółki. Korekty takie nie mogą być składane przez nieistniejący podmiot, czyli zlikwidowaną spółkę. Prawo to przysługuje wyłącznie jej byłym wspólnikom.
Zgodnie z art. 81 § 1a Ordynacji podatkowej osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a. Oznacza to, że prawo do korekty przysługuje byłemu wspólnikowi spółki cywilnej, gdy składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Przepisy nie wymieniają wspólników innych spółek osobowych, po rozwiązaniu których należy zrobić remanent. Nie oznacza to, że nie mogą oni korygować deklaracji. Mają takie samo prawo do korekty jak wspólnicy spółek cywilnych (zob. wyrok NSA z 12 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 703/12).
Należy podkreślić, że prawo wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz dokonania korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług przysługuje każdemu z byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Nie jest zatem wymagane, aby wniosek i deklaracja korygująca były sporządzane łącznie przez wszystkich byłych wspólników.
Sytuacje, w których byli wspólnicy rozwiązanych spółek cywilnych korygują uprzednio złożone deklaracje dla podatku od towarów i usług, nie należą do rzadkości. Może do nich dochodzić przykładowo w efekcie archiwizowania dokumentów i odnalezienia faktur nieujętych dotychczas w składanych deklaracjach czy po stwierdzeniu pomyłek przy wprowadzaniu danych z faktur do rejestrów.
30 września 2016 r. spółka cywilna została rozwiązana. W ostatniej deklaracji VAT-7 składanej za wrzesień 2016 r. ujęto kwoty wynikające ze spisu z natury, sporządzonego na dzień likwidacji spółki. W efekcie rozliczenia końcowego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 12 420 zł. Kwota ta została wpłacona na rachunek bankowy urzędu skarbowego. W styczniu 2017 r. podczas archiwizowania dokumentów spółki jeden z byłych wspólników odnalazł fakturę dokumentującą nabycie towarów, której nie uwzględniono w rejestrach ani w złożonej deklaracji VAT-7. Faktura wpłynęła do spółki w ostatnich dniach września 2016 r., tuż przed jej rozwiązaniem, i została przeoczona. Towar z faktury również otrzymano we wrześniu 2016 r. Kwota podlegającego odliczeniu VAT, wynikająca z pominiętej faktury, wyniosła 2530 zł.
W takiej sytuacji były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej będzie uprawniony do skorygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2016 r. i uwzględnienia w korekcie pominiętej faktury. Efektem sporządzonej korekty będzie zmniejszenie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego do wartości 9890 zł. W konsekwencji powstanie nadpłata w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w kwocie 2530 zł. Wraz z deklaracją korygującą były wspólnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 2530 zł oraz dołączyć do wniosku umowę spółki aktualną na 30 września 2016 r.
Dołączenie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty umowy spółki aktualnej na dzień jej rozwiązania jest konieczne. Na jej podstawie organy podatkowe dokonują zwrotu nadpłaty osobom, które były wspólnikami spółki w chwili rozwiązania spółki. Zwrot dokonywany jest wówczas w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku, określonego w umowie spółki. Jeżeli z umowy spółki nie wynikają udziały w zysku, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przedstawione zasady podziału nadpłaty wynikają z art. 75 § 5a Ordynacji podatkowej.
Przyjmijmy, że w sytuacji przedstawionej w poprzednim przykładzie w chwili rozwiązania spółki cywilnej było trzech wspólników. Na podstawie obowiązującej na 30 września 2016 r. umowy spółki jednemu ze wspólników przypadał 50% udział w zysku, natomiast dwóm pozostałym udział po 25%. W takiej sytuacji kwota nadpłaty wynikająca ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. oraz z wniosku o stwierdzenie nadpłaty będzie rozdysponowana w następujący sposób:
• były wspólnik posiadający 50% udział w zyskach spółki otrzyma zwrot nadpłaty w wysokości 1265 zł,
• wspólnicy posiadający 25% udział w zyskach spółki otrzymają zwrot nadpłaty w kwocie 632,50 zł każdy.
Sprawdź: INFORLEX SUPERPREMIUM
Prawo do korygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanych spółek obejmuje również deklaracje, w których wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Jeżeli efektem korekty jest zwiększenie kwoty przypadającej do zwrotu na rachunek bankowy, każdy z byłych wspólników będzie uprawniony do złożenia deklaracji korygującej. Wraz z deklaracją korygującą należy złożyć umowę spółki, aktualną na dzień jej rozwiązania.
W przedstawionych przykładach korekty dotyczyły ostatnich miesięcy, za które spółka cywilna składała deklarację dla podatku od towarów i usług. W praktyce takie właśnie korekty sporządzane są najczęściej. Korekty obejmują bowiem z reguły pominięte faktury, a te nie mogą być już uwzględniane w kolejnych okresach rozliczeniowych, skoro spółka została rozwiązana. Deklaracje korygujące mogą oczywiście obejmować również wcześniejsze okresy rozliczeniowe (miesięczne lub kwartalne), kiedy spółka prowadziła działalność jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wyjątkiem będą te okresy rozliczeniowe, dla których upłynął już pięcioletni okres przedawnienia.
Podstawa prawna:
• art. 14 ust. 1, 4, 5, 6, 9a, 9b i 9c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60
• art. 75 § 3a i 5a, art. 77 § 1 pkt 6 lit. b), art. 81 § 1a i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60
Ewa Kowalska, ekspert w zakresie VAT