Co to jest premia pieniężna?
W chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym premie pieniężne otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług.
Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Udzielenie premii pieniężnej, która jest uzależniona tylko i wyłącznie od zrealizowanego określonego obrotu netto w ciągu okresu rozliczeniowego, nie może być uznane jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT).
Taki pogląd był prezentowany w: wyroku NSA z 6.02.2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, wyroku NSA z 10.06.2008 r., sygn. akt I FSK 707/07, wyroku NSA z 5.12.2008 r., sygn. akt I FSK 1527/07, wyroku NSA z 23.09.2008 r., sygn. akt I FSK 998/08; wyroku NSA z 26.02.2009 r., sygn. akt I FSK 1067/08, wyroku NSA z 6.05.2010 r., sygn. akt I FSK 765/09. Również ten pogląd całkowicie jest akceptowany w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147).
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku.
Zakaz odliczenia ma więc obecnie charakter bezwarunkowy. Jeśli więc podatek wykazany na fakturze z tytułu udzielenia premii pieniężnej obiektywnie nie istnieje – gdyż transakcja nie podlegała opodatkowaniu (nie stanowiła świadczenia usługi) – wówczas nie można odliczyć kwoty VAT z takiej faktury.
Co to jest rabat?
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót (…). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (…).
Stosownie zaś do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
Rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa rodzaje:
a) przyznawane przed ustaleniem ceny
Rabaty udzielone przed ustaleniem ceny nie mają dla potrzeb art. 29 ustawy o VAT żadnego znaczenia, ponieważ kwotą należną jest kwota żądana od nabywcy, w tym przypadku już pomniejszona o rabat. Innymi słowy, w takim przypadku obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1, uwzględnia już rabat. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 7 października 1995 r. (PP3-8222-2093/95, Serwis Podatkowy 1997, nr 4, s. 81).
b) przyznawane po ustaleniu ceny
Rabaty udzielone po ustaleniu ceny zmniejszają obrót, jeśli spełniają dwa warunki:
- rabaty te muszą być udokumentowane, co oznacza konieczność potwierdzenia udzielenia rabatu bądź w formie umowy lub aneksu do niej, bądź też faktury wystawionej przez udzielającego rabatu.
- udzielane rabaty powinny być prawnie dopuszczalne (czyli niezabronione), ewentualnie obowiązkowe.
Czy można potraktować premię pieniężną jako rabat?
Jak wspomniano w chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, iż premie pieniężne otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Stąd należy odpowiedzieć na pytanie czy premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, może być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.
Zasadniczy wpływ na ocenę premii jako rabatu ma jej ekonomiczny charakter - kwota determinująca wydatek i jednocześnie należność z tytułu transakcji. Mieć bowiem należy na względzie, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i że obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy.
Odwołanie się do „całości świadczenia należnego od nabywcy" nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływających na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy też oceniać zdarzenia, które następczo zakres tego świadczenia modyfikują.
Z powyższego wynika, że premię pieniężną za zrealizowanie określonego w umowie poziomu zakupów, której podstawą jest wartość sprzedaży (netto) z tytułu transakcji zawartych w określonym okresie czasu należy traktować jak rabat zmniejszający podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (vide: wyrok WSA z 21.01.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1760/09).
Zatem, w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, może być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (vide: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2010 r., nr IPPP1-443-188/10-2/EK, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 191/09, podobnie: M. Zając, K. Kaczkowski: Premie pieniężne a VAT, Monitor Podatkowy 12/2009, [w:] J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda: VAT 2010. Komentarz, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 2).
Jeżeli więc wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT z uwagi na przepis § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur stanowiących podstawę udzielenia rabatu (vide: wyrok NSA z 27.05.2010 r., sygn. akt I FSK 883/09).
Czy można wystawiać zbiorcze faktury korygujące?
Stan prawny do końca 2010 roku
Przed rokiem 2011 polskie przepisy regulujące zasady wystawiania faktur VAT nie przewidywały szczególnych uregulowań odnoszących się do wystawiania zbiorczych faktur korygujących. Pomimo to, powszechnie dopuszczalne było wystawienie jednej (zbiorczej) faktury korygującej do kilku faktur wystawionych dla tego samego podmotu.
Praktyczną przeszkodą w wystawianiu takich faktur był jednak warunek, aby faktura taka musiała zawierać, oprócz łącznej kwoty korekty sprzedaży netto oraz podatku należnego, wszystkie dane określone w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. dla każdej korygowanej faktury. A to oznaczało, że w fakturze korygującej musiały być wyszczególnione wszystkie korygowane pozycje faktur pierwotnych.
Stan prawny od 1 stycznia 2011 r.
Z dniem 1.01.2011 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. zmieniające rozporządzenie z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 255, poz. 1713).
Rozporządzenie z 28 listopada 2008 r. z dniem 1 kwietnia 2011 r. zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360).
Zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (w tym przypadku rozporządzenia) – polegającą na tym, że nowe prawo znajduje zastosowanie do oceny wszystkich faktów zachodzących od momentu jego wejścia w życie - bez względu na ich intensywność i skalę ich związków z przeszłością (vide: T. Pietrzykowski: Tempus regit tributum. Problemy intertemporalne w prawie podatkowym, Doradca Podatkowy obrońcą praw podatnika, tom III, Katowice 2009, s. 72) konieczne będzie wzięcie pod uwagę tych zmian. Będą one bowiem miały zastosowanie do zbiorczych faktur korygujących wystawianych od dnia 1.01.2011 r.
Tak więc z treści § 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., wynika, co następuje:
1. W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.
2. W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:
1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4) kwotę zmniejszenia podatku należnego.
3. W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:
1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2) dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3) okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4) kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.
4. Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.
3. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:
1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
4. Przepisy § 5 ust. 6 i 7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2.
4a. Przepis § 5 ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 3.
5. Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".
Zgodnie zaś z § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r., faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:
1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.
Natomiast § 5 ust. 6 tego rozporządzenia stanowi, że kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza.
W uzasadnieniu projektu rozporządzenia z dnia 27.12.2010 r. wskazano, że projektowane w § 1 pkt 5 przepisy dotyczące § 13 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. wprowadzają możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących. Przewiduje się zliberalizowanie zasad wystawiania faktur zbiorczych (w przypadku udzielania rabatów „okresowych”), przewidzianych w art. 223 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).
Zgodnie zaś z ww. art. 223 dyrektywy Rady 2006/112/WE, Państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawienie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług, pod warunkiem że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego. Bez uszczerbku dla art. 222 państwa członkowskie mogą zezwolić na to, by w fakturach zbiorczych uwzględniano dostawy towarów lub transakcje świadczenia usług, za które VAT stał się wymagalny w okresie dłuższym niż jeden miesiąc kalendarzowy.
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na to, że propozycja treści dyrektywy Rady 2001/115/WE, zmieniająca w zakresie fakturowania przepisy VI dyrektywy Rady, zawierała warunek, iż faktura zbiorcza nie może być wystawiana rzadziej niż raz w miesiącu. Ostatecznie przyjęta treść przepisu nie zawiera takiego zastrzeżenia, pozostawiając w gestii państw członkowskich określenie dopuszczalnej długości okresu, który może być objęty jedną fakturą zbiorczą (vide: [w:] E. Choina-Łucjan, B. Daciuk, J. Dmowska, J. Fornalik, J. Jędrszczyk, A. Kapczuk, S. Karpiński, K. Kosakowska, R. Krupa, M. Makiewicz, G. Młynarczyk, G. Mularczyk, R. Namysłowski, B. Niedziółka, A. Piekacz, C. Przygodzki, M. Radwan-Röhrenschef, K. Sachs, E. Stamblewska, W. Varga: Komentarz do art.223, dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, 2008).
Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że wystawianie zbiorczych faktur korygujących zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w brzmieniu jest możliwe po spełnieniu następujących warunków:
a) - po wystawieniu faktury udzielono rabatów;
b) - rabatu udzielono w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług;
c) - dostawy lub usługi dokonane zostały dla jednego odbiorcy;
d) - dostawy lub usługi dokonane zostały w danym okresie.
Możliwość wystawienia faktury zbiorczej nie została (zgodnie z uprawnieniem wynikającym z prawa wspólnotowego) ograniczona do okresu jednego miesiąca. A zatem, istnieje możliwość sporządzenia zbiorczej faktury korygującej, która po spełnieniu pozostałych ww. warunków, obejmowała będzie przykładowo okres trzech lub sześciu miesięcy.
Poza tym, konieczne będzie uwzględnienie na zbiorczej fakturze korygującej następujących danych:
a) wyrazu "KOREKTA" albo wyrazów "FAKTURA KORYGUJĄCA";
b) numeru kolejnego faktury oraz daty jej wystawienia;
c) imion i nazwisk lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów;
d) numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem § 5 ust. 10 i 11;
e) okresu, do którego odnosi się udzielany rabat;
f) kwoty udzielonego rabatu oraz kwoty zmniejszenia podatku należnego.
Polecamy: VAT 2011
Polecamy: Podatki 2011
Wnioski
Mając na uwadze powyższe, uważam że wypłacane kontrahentom premie pieniężne z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów – zakwalifikowane uprzednio jako świadczenie usług - mogą być udokumentowane w formie faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur stanowiących podstawę udzielenia rabatu.
Jeśli zaś idzie o formę takiej faktury, to od 1 stycznia 2011 r. istnieje możliwość – po spełnieniu pozostałych przesłanek - wystawiania zbiorczych faktur korygujących za dowolne okresy bez obowiązku wyszczególniania wszystkich korygowanych pozycji faktur pierwotnych, lecz tylko kwoty udzielonego rabatu oraz kwoty zmniejszenia podatku należnego.
Zbiorcze faktury korygujące na powyższych zasadach można wystawiać za poprzednie okresy z uwzględnieniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.