Przedsiębiorcy, aby skutecznie rozpowszechniać swoje produkty często zatrudniają spółki, których działalność polega na promocji, reklamie.
Umowa pomiędzy takimi podmiotami może przewidywać, że wynagrodzenie za świadczone usługi obejmować będzie całość poniesionych przez spółkę kosztów (bezpośrednio jak i pośrednio związanych ze świadczonymi usługami) oraz marżę, co uwzględnia wystawiona przez przedsiębiorcę faktura VAT.
Spółka wykonuje pewne usługi lub wydaje towary bezpłatnie- w ramach prowadzonych działań marketingowych, co jest rzeczą powszechną i zrozumiałą. Do takich świadczeń należy m.in. nabycie i przekazanie usług cateringowych lub gastronomicznych, wydanie materiałów informacyjnych, drukowanie materiałów promocyjnych czy przekazanie sprzętu lub elementów wyposażenia.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie wskazuje, że usługi reklamowe obejmują również nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach, przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych. (orzeczenie C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską).
W związku z tym mogą powstać wątpliwości czy spółka będzie miała obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów i świadczenia usług bez wynagrodzenia, skoro ich koszt wliczony jest do podstawy opodatkowania kompleksowej usługi marketingowej świadczonej na rzecz przedsiębiorcy.
Polecamy: Jak rozliczyć VAT przy działaniach reklamowych i marketingowych.
Polecamy: Faktura VAT od A do Z
Brak obowiązku odprowadzenia podatku VAT
Wydanie towarów i świadczenie usług jest elementem kompleksowej usługi świadczonej przez spółkę na rzecz przedsiębiorcy, na podstawie zawartej umowy.
W związku z tym wydanie nie może stanowić jednocześnie odrębnej dostawy towarów czy odrębnego świadczenia usług. Koszty, które ponosi spółka są podstawą opodatkowania dla celów VAT przy wystawianych na rzecz zleceniodawcy fakturach.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawą o VAT, w art. 5 ust.1 pkt 1 przewiduje, że od odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju odprowadza się podatek VAT. Za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczenie usług rozumiane jest jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 7 i 8 ustawy o VAT).
Podstawą do naliczenia podatku jest kwota otrzymywana z tytułu sprzedaży, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pomniejszona jest o wysokość należnego podatku.
W opisywanym zdarzeniu jedna z czynności dotyczyła nieodpłatnego świadczenia usług i wydania towarów. W pewnych sytuacjach i te nieodpłatne czynności podlegają opodatkowaniu (art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 Ustawy o VAT). Jednak w tym przypadku artykuły te nie będą mieć zastosowania, ponieważ wynagrodzenie jest pobierane (i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT), ale nie bezpośrednio od nabywcy tych świadczeń.
Opodatkowaniu podlega sama usługa, natomiast wartość przekazanych towarów jest już wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie stanowi tylko składnik usługi, która wykonywana jest na rzecz zleceniodawcy. Oznacza to, że przekazanie nie może być opodatkowane odrębnie.
Koszty dotyczące działań promocyjnych uwzględnia się w kwocie płaconej przez przedsiębiorcę za wykonanie usług. Spółka działa w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, dlatego przekazując materiały marketingowe reprezentuje podmioty, dla których świadczy swoje usługi. Ewentualny obowiązek odprowadzenia VAT-u z tytułu przedmiotowego przekazania ciążyć będzie na zleceniodawcy.
Gdyby spółka świadcząca usługi marketingowe odprowadziła VAT na podstawie powyższych artykułów doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, a to oznacza sprzeczność z prawem (zakaz podwójnego opodatkowania). Do pierwszego opodatkowania doszłoby w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, kolejny raz - w wyniku przekazania towarów i świadczenia usług finansowanych przez przedsiębiorcę.
Zakaz podwójnego opodatkowania VAT
Podwójne opodatkowanie oznacza, że dany towar, usługa lub dochód opodatkowane są dwukrotnie w tym samym kraju.
Zakaz ten wynika z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EU. L. 06.347.1, dalej jako: „Dyrektywa VAT”), oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Warto odnieść się także do wyroku z dnia 2 lutego 2007 r. wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. I SA/Kr 963/05), w którym stwierdzono, że „ sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów (...). Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody,), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę.”
Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach Loyalty Management UK i Baxi Group
W dniu 7 października 2010 r. zapadł wyrok TSUE w połączonych sprawach Loyalty Management UK i Baxi Group (C-53/09 i C-55/09).
Trybunał uznał w tym wyroku, że wydanie towarów (w celach promocyjno-reklamowych) przez firmę marketingową na zlecenie klienta uczestnikom programu lojalnościowego – jest oddzielną dostawą towarów, która powinna być oddzielona od usługi świadczonej przez firmę marketingową.
Uzyskana od klienta zapłata za te wydane towary jest płatnością od osoby trzeciej, dlatego też klient nie ma prawa odliczyć VAT zawartego w cenie tych towarów.
Polecamy: Podwójne opodatkowanie VAT przy dostawie mediów
Polecamy: Czy nieodpłatne przekazanie towarów na cele promocji i reklamy podlega opodatkowaniu VAT?
Teza wyroku TSUE:
W ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy rozumieć następująco:
1) płatności dokonywane przez podmiot zarządzający takim programem na rzecz dostawców, którzy dostarczają prezenty lojalnościowe klientom, należy, w sprawie C‑53/09, uznać za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów tym klientom, względnie za świadczenie im usług. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy płatności te obejmują także wynagrodzenie za świadczenie usług odpowiadające odrębnej usłudze;
2) płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy, w sprawie C‑55/09, uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.
Jednak na razie nie obserwuje się, by na skutek tego wyroku polskie organy podatkowe zmieniły swoje korzystne dla podatników stanowisko w przedmiotowym zakresie.
Artykuł powstał w oparciu o indywidualną interpretacją podatkowa z 23 sierpnia 2011 roku, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/443-903/11-4/AW).