Zbycie nieruchomości (budynku) posadowionej na cudzym gruncie - dostawa towaru, czy świadczenie usług?
Pierwszorzędną kwestią, jaką należy trzeba rozważyć jest określenie czy w istocie poprzez zbycie takiej nieruchomości podatnik dokonuje odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenie usług. Odpowiedź może być stosunkowo kontr intuicyjna.
Ale nie uprzedzając faktów, warto najpierw odnieść się do przepisów ustawy o VAT i zdefiniować te dwa pojęcia. Mianowicie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Widzimy więc, że usług zostały zdefiniowane negatywnie, czyli każda czynność, którą możemy odnieść do VAT, oraz która nie stanowi dostawy towarów, jest w istocie świadczeniem usług. Warto jeszcze wtrącić, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towar to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Nakłady na nieruchomość są własnością właściciela gruntu
Wyjątkowo - biorąc pod uwagę zasadę autonomii prawa podatkowego - aby dokonać właściwego rozstrzygnięcia, należy się odnieść to przepisów kodeksu cywilnego. Bowiem, stosownie do art. 46 § 1 kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast art 47 § 1 kc stanowi, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z kolei, w myśl art. 48 kc z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
W tym miejscu ujawnia się cała zawiłość analizowanego zagadnienia, bowiem z punktu widzenia cywilnoprawnego nakłady na nieruchomość, tj. ulepszenie bądź dobudowanie nieruchomości, stanowią część składową gruntu i tym samym są własnością właściciela gruntu. Wszystko to, co jest trwale z gruntem złączone, stanowi przecież jego część składową. A więc, przedsiębiorca sprzedający taką nieruchomość, w rzeczywistości sprzedaje wyłącznie prawo do nakładów jakich poczynił, na gruncie, który to nie stanowi jego własności. Innymi słowy, przesunięcie ekonomiczne od właściciela do kolejnego właściciela jest niemożliwe.
Zbycie prawa do nakładów jest usługą
Tym samym, zbycie prawa do nakładów nie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ przedmiotem transakcji nie jest rzecz ani jej część, stanowiącą towar w wyżej podanym rozumieniu.
Tak więc, z uwagi na zdefiniowanie negatywne świadczenia usług, omawiana transakcja stanowi właśnie świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a konkretnie przeniesienie prawa majątkowego do nakładów na nieruchomość.
Właściwa jest stawka podstawowa 23% VAT
Ma to doniosłe znaczenie, ponieważ uniemożliwia podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata,
- właśnie z uwagi na fakt, iż w omawianej sprawie nie dochodzi do dostawy towarów. Przeciwnie - transakcja zostanie opodatkowana stawką podatku 23%.
Dominik Świercz, Konsultant podatkowy w Taxeo Komorniczak i Wspólnicy sp. k