Tak wynika z wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. I SA/Kr 890/15.
Sprawa dotyczyła spółki będącej czynnym podatnikiem VAT, która zajmowała się obrotem pojazdami samochodowymi. Spółka posiada liczną flotę pojazdów, z których część wykorzystywana jest wyłącznie do działalności gospodarczej. Spółka spełniła wszystkie ustawowe wymogi dla korzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi samochodami, w tym m.in. zgłosiła odpowiedni sposób wykorzystania pojazdów naczelnikowi urzędu skarbowego na formularzu VAT-26.
W ramach swojej działalności wnioskodawca sprzedaje samochody osobowe wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej, zgłoszone na formularzu VAT-26, np. pojazdy demonstracyjne, gdy zostanie zgłoszone takie zapotrzebowanie przez kupujących. W konsekwencji informacja o możliwości zbycia auta pojawia się niejednokrotnie w dniu samej sprzedaży.
Wnioskodawca do tak przedstawionego stanu faktycznego wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej zadając pytanie, czy w przypadku dokonania dostawy samochodu osobowego, dla którego złożona została informacja VAT-26, spółka jest zobowiązana do składania aktualizacji informacji VAT-26.
VAT po zmianach od 1 lipca 2015 r.
Zmiany w Prawie Pracy 2015 (Komplet 4 książek) + Kodeks pracy 2015 z komentarzem gratis
Spółka stanęła na stanowisku, że nie ciąży na niej taki obowiązek – odwołując się bowiem do literalnej wykładni art. 86a ust. 14 ustawy o VAT Spółka wskazała, że obowiązek aktualizacyjny powstaje jedynie w razie dokonania zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego. Spółka uważała, że do zmiany wykorzystania dochodzi, gdy podatnik decyduje się zmienić przeznaczenie pojazdu na cele mieszane, podczas gdy pojazd wcześniej wykorzystywany był wyłącznie w działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku dostawy auta nie dochodzi do zmiany wykorzystania, a do wyłączenia z działalności gospodarczej. Skoro zatem nie dojdzie do zmiany przeznaczenia pojazdu, to spółka nie ma obowiązku składania aktualizacji informacji VAT-26 w przypadku sprzedaży samochodu.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu w przepisach ustawy o VAT brak jest definicji pojęcia zmiany wykorzystania pojazdu samochodowego, stąd powinno być ono rozumiane szeroko W ocenie organy podatkowego aktualizację informacji VAT-26 składa się w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego z wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystywane do celów mieszanych lub w ogóle nie służących prowadzeniu działalności gospodarczej. W konsekwencji, w stanie faktycznym opisanym przez spółkę, ma ona obowiązek dokonania aktualizacji informacji VAT-26 najpóźniej w dniu dostawy samochodu osobowego wykorzystywanego dotychczas wyłącznie do działalności gospodarczej.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka zaskarżyła uzyskaną interpretację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę podzielając stanowisko organu, co do konieczności szerokiego pojmowania pojęcia zmiany wykorzystania. WSA przypomniał, że wykładnia językowa ma pewien priorytet, jako że to od niej rozpoczyna się cały proces interpretacji przepisu. Należy jednak brać pod uwagę również wyniki pozostałych rodzajów wykładni, m.in. celowościowej, zgodnie z którą obowiązek dokonania aktualizacji informacji VAT-26 powstaje także w sytuacji sprzedaży pojazdu samochodowego, który przed sprzedażą służył działalności gospodarczej.
Przygotowanie opisu wyroku: Maciej Goc, konsultant w Dziale Prawno-Podatkowym PwC
50 Ściąg Księgowego z aktualizacją online
Istotne ustalenie dnia zmiany przeznaczenia - komentarz do wyroku
Regulacje na gruncie VAT nie określają precyzyjnie, co należy rozumieć przez „zmianę wykorzystywania pojazdu samochodowego”, niemniej jednak pojęcia tego ustawodawca używa zasadniczo w kontekście związku pojazdów samochodowych z prowadzoną działalnością. W tym względzie regulacje na gruncie VAT określają, że pojazdy samochodowe mogą być wykorzystywane wyłącznie w celach prowadzonej działalności gospodarczej, lub do celów mieszanych, tj. zarówno do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jak też do innych celów, na przykład prywatnych potrzeb pracowników.
Dokonując dostawy pojazdu samochodowego, sprzedawca wykonuje działalność gospodarczą, występuje w charakterze podatnika i opodatkowuje VAT dokonaną dostawę. Wobec tego można sądzić, że nie dochodzi do zmiany wykorzystania (nie zmienia się związek z działalnością gospodarczą) w przypadku, gdy podatnik sprzedaje pojazd samochodowy wykorzystywany przed sprzedażą wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością, ponieważ na każdym etapie dysponowania pojazdem służył on wyłącznie działalności gospodarczej (nie był wykorzystywany do celów mieszanych lub prywatnych).
Zmiana wykorzystania pojazdów samochodowych zasadniczo wiąże się z korektą podatku naliczonego. Ustawodawca w art. 90b ust. 1 ustawy o VAT wprowadził zasady korygowania podatku naliczonego, gdy pojazd samochodowy pierwotnie wykorzystywany był:
1. wyłącznie w celach związanych z działalnością gospodarczą, a po zmianie podlegał wykorzystaniu również w celach nie związanych z działalnością, lub
2. do „celów mieszanych”, a następnie został przeznaczony do użytkowania wyłącznie w celach związanych z działalnością gospodarczą.
Jednocześnie w art. 90b ust. 2 ustawy o VAT określono, że „W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.”. Taka treść przepisu może sugerować, że w przypadku sprzedaży pojazdu dochodzi do zmiany wykorzystania bez względu na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Mogłoby to oznaczać, że bez względu na to, czy pojazd samochodowy użytkowany był wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, czy do celów mieszanych, jego sprzedaż stanowi zmianę wykorzystania. To z kolei, zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT, zobowiązywałoby podatników do aktualizowania VAT-26 w odniesieniu do sprzedanych pojazdów samochodowych, nie później niż przed dniem zmiany przeznaczenia.
W ustnym uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie zwrócił uwagę na fakt, że do zmiany wykorzystywania dochodzi, gdy pojazd samochodowy przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, gdy jest z niej definitywnie wyłączony. Sąd określił, że sprzedaż pojazdu samochodowego również jest takim wyłączeniem, co stanowi podstawę do aktualizacji VAT-26 w stosunku do sprzedanego pojazdu.
Ze stanowiska Sądu nie wynika natomiast, który dzień należy rozumieć jako dzień dokonania zmiany przeznaczenia. Za taki dzień uznać można na przykład dzień następujący po dniu dokonania dostawy auta, ponieważ do czasu sprzedaży, samochód mógł być wykorzystywany w działalności gospodarczej, więc dopiero kolejnego dnia samochód jest definitywnie wyłączony z działalności. Aktualizację informacji VAT-26 w stosunku do sprzedanego pojazdu samochodowego należałoby więc złożyć najpóźniej w dniu jego dostawy.
Możliwe też jest uznanie dnia sprzedaży pojazdu samochodowego za dzień zmiany wykorzystania, a byłoby to niekorzystne dla podatników. Mogłoby się okazać, że podatnik zawsze spóźni się z aktualizacją VAT-26 w stosunku do zgłoszonego pojazdu samochodowego, który jest przedmiotem dostawy w dniu podjęcia decyzji o jego sprzedaży. Przekroczenie terminu zaktualizowania VAT-26 może być uznane przez władze skarbowe za czyn zabroniony w rozumieniu Kodeksu karnego skarbowego, a jego sprawca narażony będzie na sankcje karnoskarbowe.
Właściwe ustalenie dnia zmiany wykorzystania pojazdów samochodowych z powyższych względów jest istotne dla podatników. Pozostaje wierzyć, że w pisemnym uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie przedstawi szerzej argumenty dotyczące przyjętego stanowiska i odniesie się również do kwestii ustalania terminu na zaktualizowanie VAT-26 w stosunku do sprzedanych pojazdów samochodowych. Natomiast niezależnie od rozważań czysto prawniczych można sobie zadać pytanie, czy nałożenie takiego obowiązku na podatnika ma jakikolwiek sens praktyczny, i czy w jakikolwiek sposób może, w tej konkretnej sytuacji, przyczynić się do uszczelnienia systemu VAT.
Grzegorz Cherek, konsultant w Dziale Prawno-Podatkowym PwC