Zgodnie z treścią art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, pod pojęciem marży uzyskiwanej z tytułu świadczenia usług turystycznych należy rozumieć różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się natomiast usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Podstawę opodatkowania stanowi więc w tym przypadku pomniejszona o kwotę podatku wartość dodana, jaką stanowi różnica między ceną usługi, którą płaci klient, a wszelkimi kosztami związanymi z organizacją wyjazdu.
W momencie, gdy kwota otrzymanej przez organizatora turystyki od klientów należności jest wyższa od kosztów związanych z organizacją wydarzenia ustalenie podstawy opodatkowania nie rodzi zbyt dużych problemów (chyba, że dodatkowo wykorzystywane są usługi własne świadczone przez biuro podróży – w takim przypadku sprawa się komplikuje). Niejednokrotnie jednak zdarzają się sytuacje, w których po wykonaniu określonej usługi okazuje się, że biuro podróży nie tylko nie zarabia na organizacji danej imprezy, ale wręcz traci, przykładowo na skutek spadku popularności określonego kierunku.
W takiej sytuacji nie powstaje kwota podatku należnego do zapłaty, gdyż organizator turystyki nie wykazuje zysku w przypadku świadczenia usługi. Jednak marża nie jest tutaj zerowa (o zerowej marży można by mówić w sytuacji, gdy cena usługi dokładnie równoważy koszty poniesione przez organizatora turystyki). W praktyce w opisanej sytuacji marża przybiera wartość ujemną. Problem jej rozliczenia w deklaracjach podatkowych już od lat stanowi przedmiot rozlicznych sporów między organami podatkowymi, a podatnikami.
VAT po zmianach od 1 lipca 2015 r.
Procedura marży, marża ujemna - stanowisko sądów administracyjnych
Jeden z konfliktów powstałych na wskazanym powyżej tle został rozstrzygnięty przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. Sprawa dotyczyła działalności Spółki świadczącej usługi turystyczne na terenie Unii Europejskiej oraz poza Unią. Ze względu na sezonowość działalności w branży turystycznej, w niektórych miesiącach uzyskiwana przez podatnika marża była niewielka, a nawet występowała strata, powodująca powstanie ujemnej kwoty marży oraz ujemnej podstawy opodatkowania. W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość w kwestii poprawności wypełniania deklaracji VAT – 7 w takich miesiącach. Podatnik chciał dowiedzieć się czy wykazanie w deklaracji ujemnej podstawy opodatkowania oraz ujemnej wartości podatku jest działaniem poprawnym. Według podatnika wypełnienie w ten sposób deklaracji podatkowej uznać należało za właściwe, co wynika wprost z treści przepisu art. 119 ustawy o VAT. Skoro ustawodawca definiuje bowiem marżę jako różnicę między należnością, a poniesionymi kosztami, za naturalną tego konsekwencję uznać należy fakt, iż kwota uzyskana z tak wyrażonego działania matematycznego może być wartością dodatnią lub ujemną. Zdaniem Spółki, przytoczony przepis nie wyłącza również konieczności obliczenia podatku w przypadku, gdy wartość marży będzie ujemna. W związku z powyższymi wątpliwościami Spółka wystąpiła z wnioskiem wydanie interpretacji indywidualnej do Ministra Finansów, który za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Organu z treści art. 119 i 120 Ustawy o VAT wynika niemożność wykazywania w deklaracji VAT – 7 ujemnej podstawy opodatkowania i ujemnej kwoty podatku należnego. Spółka nie podzieliła poglądu Organu i wyżej przedstawioną interpretację zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Sąd w pełni przychylił się do stanowiska podatnika, uznając w wyroku z dnia 18 lutego 2011 r. (sygn. akt: I SA/Po 765/10) interpretację Ministra za nieprawidłową. Według Sądu, zgodnie z literalną wykładnią art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, marża może w konkretnym przypadku przybrać wartość ujemną, choć kłóci się to z potocznym sposobem definiowania tego pojęcia. Za dopuszczalną uznano także kumulacje marż dodatnich i ujemnych, stwierdziwszy, iż ustalając właściwą wysokość marży należy brać pod uwagę efekt całej sprzedaży zrealizowanej w danym okresie – jedynie taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania pozwala bowiem na realizację podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady neutralności, wielofazowości i proporcjonalności. Sąd uznał także, że skoro marża stanowiąca podstawę opodatkowania może przybierać wartości dodatnie lub ujemne, również wartość obliczonego podatku może przybrać wartość ujemną.
Na powyższe orzeczenie Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił jedynie częściowo. W swoim wyroku z dnia 20.03.2012 r. (sygn. akt: I FSK 885/11) dopuścił on bowiem możliwość kumulowania marż dodatnich i ujemnych, przez co podzielił w tej kwestii pogląd WSA, nie uznając jednocześnie możliwości wykazywania ujemnej wartości podatku. Zdaniem NSA tego typu stanowisko kłóci się z samą istotą podatku, który nie może przyjmować wartości ujemnych. Zgodnie z poglądem przedstawionym przez Sąd kasacyjny, w przypadku opisanym przez podatnika, podatek do zapłaty powinien wynieść 0 zł. W związku z powyższym NSA uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 24.07.2012 (sygn. akt: I SA/Po 452/12) w pełni podzielił stanowisko NSA.
Zmiany w Prawie Pracy 2015 (Komplet 4 książek) + Kodeks pracy 2015 z komentarzem gratis
50 Ściąg Księgowego z aktualizacją online
Jak rozliczać marżę ujemną?
Powyżej przedstawione stanowisko judykatury przemawia za dopuszczalnością sumowania ujemnych i dodatnich marż powstałych na poszczególnych usługach turystycznych w określonym okresie rozliczeniowym. Sądy zgodnie stoją na stanowisku, że podatnik może pomniejszyć podstawę opodatkowania w podatku VAT wykazywaną w danym miesiącu o wartość ujemnej marży. Z tym stanowiskiem należy zgodzić się w całej rozciągłości, gdyż jest ono swoistym sposobem realizacji zasady neutralności podatku VAT. Należy pamiętać, iż podmioty rozliczające się w procedurze marży co do zasady nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Możliwość zmniejszenia kwoty podatku należnego w związku z wygenerowaną strata, poprzez odpowiednie zmniejszenie podstawy opodatkowania powoduje, że sztuczne obciążenia podatkowe, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywiście zrealizowanym obrocie są niwelowane.
Warto jednak zauważyć, iż podatnicy, zgodnie z powołanymi orzeczeniami, mają prawo redukcji niekorzystnych skutków stosowania marży ujemnej wyłącznie w sytuacji, gdy globalnie wykazują dodatnią podstawę opodatkowania, ewentualnie rozliczenie marży ujemnej może powodować, że dana firma w ogóle nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku (podstawa opodatkowania wynosiła będzie zero). Jednak NSA wyraźnie wskazał, że na gruncie podatku VAT nie jest możliwe wykazanie ujemnej podstawy opodatkowania, gdyż to spowodowałoby wykazanie ujemnej wartości podatku.
Wydaje się jednak, że otwartym pytaniem pozostaje w jakim okresie podatnik może dokonać rozliczenia marży ujemnej. Być może warto pokusić się o głębszą analizę zagadnienia ze wskazaniem na możliwość skompensowania większej kwoty marży ujemnej pojawiającej się w danym miesiącu w kilku kolejnych okresach rozliczeniowych.
Pomijając wskazaną wątpliwość bez wątpienia należy uznać za słuszne podejście, zgodnie z którym generalnie dopuszczalne jest uwzględnienie marży ujemnej w rozliczeniu podatku VAT poprzez odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.
Sprzeczne interpretacje indywidualne
Kwestia możliwości uwzględniania marż ujemnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania nadal jednak zdaje się budzić kontrowersje wśród organów podatkowych. Przykład negatywnego stanowiska dotyczącego rozliczenia marży ujemnej stanowi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23.10.2012 r. (sygn. IPPP2/443-696/12-2/IZ). Sprawa dotyczyła działalności podatnika świadczącego usługi turystyczne opodatkowane na podstawie art. 119 ustawy o VAT. Podatnik powziął wątpliwość dotyczącą możliwości uwzględnienia również marż ujemnych, jaka powstawały w przypadku niektórych usług turystycznych, przy ustalaniu finalnej podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Organ podatkowy w przedstawionej przez siebie interpretacji uznał tego typu działanie za niedopuszczalne, uznając, iż „wnioskodawca świadczący usługi turystyki nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w drodze sumowania marż ujemnych i marż dodatnich.”
Podobne stanowisko w analogicznej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30.08.2012 r. (sygn. IBPP1/443-656/12/AZb). Wniosek o wydanie interpretacji złożył podatnik prowadzący działalność w zakresie świadczenia usług turystycznych opodatkowanych na podstawie art. 119 Ustawy o VAT. Przedsiębiorca wskazał, iż w jednym z okresów rozliczeniowych, prócz usług przynoszących zyski, zorganizował jedno wydarzenie turystyczne, którego koszty organizacji przewyższyły uzyskany przychód. W związku z powyższym podatnik zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem o możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w tym okresie rozliczeniowym o wartość wskazanej straty. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi przeczącej, stwierdzając, iż: „Wnioskodawca świadczący usług turystyki nie ma możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w drodze sumowania marż ujemnych i marż dodatnich.”
Odmienne stanowisko w omawianej kwestii zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Na pytanie podatnika prowadzącego działalność opodatkowaną na podstawie art. 119 Ustawy o VAT, dotyczące możliwości uwzględniania marzy ujemnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, w interpretacji indywidualnej z dnia 22.07.2014 r. (sygn. IPPP2/443-441/14-3/DG) udzielił on odpowiedzi twierdzącej. W uzasadnieniu Organ Podatkowy uznał, że: „Podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres na podstawie osiągniętego w tym okresie wyniku ekonomicznego, określonego przez prawodawcę mianem „marży”. Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie, który w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości”. Podobny pogląd wyrażony został również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11.02.2014 r. (sygn. IBPP1/443-1079/13/AW).
Jak wynika z powyżej przedstawionych stanowisk organów podatkowych, nie zdołano do tej pory wypracować jednolitego stanowiska w kwestii możliwości uwzględniania marż ujemnych w deklaracjach podatkowych przedsiębiorców działających w branży turystycznej. Należy jednak podkreślić, iż problem generalnej dopuszczalności rozliczenia marży ujemnej zdaje się być jednoznacznie rozstrzygnięty przez judykaturę, za czego dowód niewątpliwie uznać można, prócz wskazanych powyżej orzeczeń Sądów Administracyjnych, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. I FSK 108/14), w którym potwierdzono, iż z ustawy o VAT nie wynika zakaz sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od tak uzyskanej łącznej marży.
W związku z powyższym być może Minister Finansów powinien rozważyć wydanie w analizowanej sprawie interpretacji ogólnej, w celu eliminacji dalszych wątpliwości wśród podatników.
Anna Resiak, doradca podatkowy, Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o.